BFH GrS 3/92
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewerbeverlust nach § 10a GewStG beim Ausscheiden von Gesellschaftern - Mitunternehmereigenschaft gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG

 

Leitsatz (amtlich)

Beim Ausscheiden von Gesellschaftern einer Personengesellschaft entfällt der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt.

 

Orientierungssatz

1. Ausführungen zur Rechtsentwicklung sowie Darstellung der bisherigen Rechtsprechung, Verwaltungspraxis und Schrifttumsauffassungen zum gewerbesteuerlichen Verlustabzug, insbesondere zum Merkmal "Unternehmeridentität" bei Unternehmerwechsel bzw. Gesellschafterwechsel (partiellem Unternehmerwechsel) mit zahlreichen Anwendungsfällen, Ausführungen zum Begriff "Mitunternehmer"und zur Unternehmereigenschaft der Gesellschafter.

2. Es ist davon auszugehen, daß die Unternehmereigenschaft (Mitunternehmereigenschaft) nicht nur für die "anderen" Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG, sondern auch für die OHG und die KG gilt; Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Personengesellschaft sind danach deren Gesellschafter, sofern sie Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative entfalten können (Festhaltung an bisheriger BFH-Rechtsprechung).

 

Normenkette

GewStG §§ 10a, 2 Abs. 1, 5, § 5 Abs. 1-2; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2, 3 Nr. 1

 

Verfahrensgang

BFH (Beschluss vom 12.11.1991; Aktenzeichen VIII R 4/88)

 

Nachgehend

BFH (Entscheidung vom 07.12.1993; Aktenzeichen VIII R 4/88)

 

Tatbestand

A. Anrufungsbeschluß des VIII.Senats

I. Vorgelegte Rechtsfrage

Der VIII.Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat mit Beschluß vom 12.November 1991 im Revisionsverfahren VIII R 4/88 (BFH/NV 1992, 545) dem Großen Senat folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:

Kann bei einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 über die Fälle des § 2 Abs.5 des Gewerbesteuergesetzes hinaus beim Wechsel oder Ausscheiden von Gesellschaftern wegen Fehlens der sog. Unternehmeridentität eingeschränkt werden?

II. Sachverhalt

Im Jahre 1975 gehörten der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) die K-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin sowie als Kommanditisten Frau Gl, Frau Gr und Herr S an. Die Kommanditeinlagen wurden zu je 45 v.H. von den beiden Kommanditistinnen und zu 10 v.H. von S gehalten. Zum Jahresende 1975 schieden die K-GmbH und die beiden Kommanditistinnen aus der Klägerin aus. Neue persönlich haftende Gesellschafterin wurde die S-GmbH. Sämtliche Kommanditeinlagen übernahm der verbleibende Kommanditist S. Gleichzeitig erwarb Herr H eine Unterbeteiligung am Kommanditanteil des S in Höhe von 42 v.H.

Gegenstand des Betriebs der Klägerin war vor und nach 1975 die Herstellung von ... sowie der ...

Die Klägerin hatte 1975 einen Gewerbeverlust von 158 064 DM erwirtschaftet. In den Folgejahren ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Gewerbeertrag zunächst wie folgt:

1976 1977 1978 1979

DM DM DM DM

35 873 74 715 10 624 76 079

Das FA kürzte alsdann die Gewerbeerträge gemäß § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) im Jahre 1976 um 35 873 DM, im Jahre 1977 um 74 715 DM und im Jahre 1979 um 36 852 DM. Die Veranlagungen ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung erhöhte das FA später die Gewerbeerträge 1977 auf 87 714 DM und 1979 auf 159 655 DM. Den Gewerbeertrag des Jahres 1976 kürzte das FA nur noch um einen Teilbetrag in Höhe von 15 806 DM. Es hielt nunmehr nur 10 v.H. des 1975 erwirtschafteten Verlustes für vortragsfähig, weil nur insoweit seit 1975 Unternehmeridentität bestanden habe.

Nach vergeblichem Einspruch erhob die Klägerin Klage, die das Finanzgericht (FG) unter Hinweis auf die Urteile des BFH vom 12.Januar 1978 IV R 26/73 (BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348) und vom 13.November 1984 VIII R 312/82 (BFHE 143, 135, BStBl II 1985, 334) wegen mangelnder Unternehmeridentität zurückwies. § 10a Satz 1 GewStG gewähre den Abzug des Verlustes nur den "Gewerbetreibenden", die den Gewerbeverlust erlitten hätten. Das sei im Streitfall nur S.

Mit der vom vorlegenden Senat wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs.2 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) zugelassenen Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren gemäß § 122 Abs.2 FGO beigetreten.

Nach Auffassung des VIII.Senats ist das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und der Klage stattzugeben. Der Gewerbeertrag 1976 sei um 35 873 DM, 1977 um 87 714 DM und 1979 um 23 853 DM zu kürzen. Dabei sei zu berücksichtigen, daß 1977 ein Fehlbetrag von 87 714 DM statt ursprünglich 74 715 DM abzuziehen gewesen sei, weil der Gewerbeertrag 1977 durch den Änderungsbescheid vom 3.Dezember 1984 von 74 715 DM auf 87 714 DM erhöht worden sei. Dabei sei weiter zu berücksichtigen, daß 1978 ein Gewerbeertrag von 10 624 DM erwirtschaftet worden sei; unter Berücksichtigung des Freibetrags gemäß § 11 Abs.1 GewStG habe sich zwar kein Meßbetrag nach dem Gewerbeertrag ergeben. Der Gewerbeertrag sei jedoch bei der Berechnung des 1979 anzusetzenden restlichen Fehlbetrags zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 9.Januar 1958 IV 250/57 U, BFHE 66, 351, BStBl III 1958, 134).

III. Begründung der Vorlage

1. Der vorlegende Senat sieht sich mit der vorgesehenen Entscheidung in Widerspruch zu dem BFH-Urteil vom 14.Dezember 1989 IV R 117/88 (BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436). Er hat beim IV.Senat angefragt, ob dieser der beabsichtigten Abweichung zustimme. Der Vorsitzende des IV.Senats hat daraufhin mitgeteilt, der IV.Senat habe in seiner Sitzung am 4.Juli 1991 beschlossen, der Abweichung nicht zuzustimmen. Der VIII.Senat hat deshalb den Großen Senat gemäß § 11 Abs.2 FGO angerufen.

Der Vorsitzende des I.Senats hat dem vorlegenden Senat mitgeteilt, der I.Senat sehe in der vom VIII.Senat vorgesehenen Entscheidung auch eine Abweichung von den Urteilen des I.Senats vom 2.März 1983 I R 85/79 (BFHE 138, 94, BStBl II 1983, 427), vom 19.Dezember 1984 I R 165/80 (BFHE 143, 276, BStBl II 1985, 403) und vom 27.Juni 1990 I R 183/85 (BFHE 161, 157, BStBl II 1990, 916). Der vorlegende Senat sieht insoweit Abweichungen jedoch nicht als gegeben an.

Der vorlegende Senat hat die Anrufung zusätzlich auch auf grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 11 Abs.4 FGO) gestützt.

2. Nach Auffassung des vorlegenden Senats enthält der Wortlaut des § 10a Satz 1 GewStG nach der Streichung der Worte "bei Gewerbetreibenden, die den Gewinn nach § 5 des Einkommensteuergesetzes ermitteln" durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19.Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735, 750) --StBereinG 1986--, die auch für die Streitjahre zu beachten ist, keinen Anhaltspunkt mehr dafür, daß die Unternehmeridentität ein Tatbestandsmerkmal dieser Vorschrift sei. Es entspreche dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer, den Verlustabzug nach einem Gesellschafterwechsel ungekürzt fortzuführen. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf den Beschluß in BFH/NV 1992, 545 verwiesen.

IV. Stellungnahmen der Beteiligten

Der BMF ist der Auffassung, die Erwägungen des VIII.Senats zwängen nicht zu einer Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung. Allerdings sei dem VIII.Senat darin zuzustimmen, daß sich die Voraussetzung der Unternehmeridentität nicht (mehr) aus dem Wortlaut des § 10a GewStG ergebe. Diese Voraussetzung ergebe sich jedoch aus dem systematischen Zusammenhang des Verlustabzugs mit den Vorschriften über den Begriff des Gewerbebetriebs und die Gewinnermittlung. Aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer könne nichts Gegenteiliges hergeleitet werden.

Im Gegensatz zur Auffassung des vorlegenden Senats ist die Klägerin der Ansicht, daß auch nach der Änderung des § 10a GewStG durch das StBereinG 1986 Unternehmeridentität Voraussetzung für den Verlustabzug geblieben ist. Sie meint jedoch, bei Personengesellschaften seien nicht die Gesellschafter, sondern sei die Gesellschaft als solche Unternehmer des Betriebs. Bei fortbestehender bürgerlich-rechtlicher Identität der Gesellschaft als solcher habe folglich ein Gesellschafterwechsel keinen Einfluß auf den Verlustabzug. Zur Vermeidung eines mißbräuchlichen Verlustabzugs bedürfe es jedoch der entsprechenden Anwendung des § 10a Satz 4 GewStG i.V.m. § 8 Abs.4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG).

 

Entscheidungsgründe

B. Entscheidung des Großen Senats zu den Verfahrensfragen

I. Zulässigkeit der Vorlage

Die Vorlage ist auf Divergenz (§ 11 Abs.2 FGO) und grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 11 Abs.4 FGO) gestützt.

Die vom vorlegenden Senat angenommene Divergenz zum Urteil des IV.Senats in BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436 ist gegeben. Mit diesem Urteil hat der IV.Senat zu § 10a GewStG i.d.F. des StBereinG 1986 entschieden, daß bei Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft der auf den Ausscheidenden entfallende Anteil am Gewerbeverlust später nicht von einem positiven Gewerbeertrag der Gesellschaft abgezogen werden kann. Nach Auffassung des IV.Senats ergibt sich diese Rechtsfolge aus dem Erfordernis der Unternehmeridentität als Voraussetzung für den Verlustabzug. Die Unternehmeridentität ist nach Auffassung des IV.Senats bei einem Gesellschafterwechsel insoweit nicht gegeben, als nach der Verlustentstehung an die Stelle des ausgeschiedenen Gesellschafters ein anderer Gesellschafter getreten ist. Dies habe zur Folge, daß der Fehlbetrag, soweit er anteilig auf den ausgeschiedenen Gesellschafter entfalle, später nicht von einem positiven Gewerbeertrag der Gesellschaft abgezogen werden könne. Für den Streitfall ergibt sich hieraus, daß die Revision der Klägerin als unbegründet zurückgewiesen werden müßte. FA und FG hätten dann nämlich zu Recht lediglich 10 v.H. des Fehlbetrags des Jahres 1975 zum Abzug zugelassen, weil nur insoweit Unternehmeridentität bestand. Nach Auffassung des vorlegenden Senats wäre hingegen der gesamte Fehlbetrag des Jahres 1975 von den positiven Gewerbeerträgen der Streitjahre abzuziehen, da nach dieser Auffassung die Unternehmeridentität keine allgemeine Voraussetzung des Verlustabzugs ist und die Voraussetzungen des § 10a Satz 2 i.V.m. § 2 Abs.5 GewStG nicht gegeben seien.

Der vorlegende Senat und der I.Senat sind unterschiedlicher Auffassung darüber, ob der vorlegende Senat mit der beabsichtigten Entscheidung auch von den Urteilen des I.Senats in BFHE 138, 94, BStBl II 1983, 427, in BFHE 143, 276, BStBl II 1985, 403 und in BFHE 161, 157, BStBl II 1990, 916 abweichen würde. Die Zulässigkeit der Vorlage wird dadurch wegen der auf jeden Fall gegebenen Divergenz zum Urteil in BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436 nicht berührt. Nach der Änderung des § 11 FGO durch Art.6 Nr.1 des Rechtspflege-Vereinfachungsgesetzes vom 17.Dezember 1990 (BGBl I, 2847, BStBl I 1991, 3) stellt sich die Frage der Divergenz auch nicht mehr im Hinblick auf ein davon abhängendes Entsendungsrecht des I.Senats. Aus diesem Grunde kann dahinstehen, ob der vorlegende Senat mit der beabsichtigten Entscheidung vom Urteil des X.Senats vom 5.September 1990 X R 20/89 (BFHE 162, 135, BStBl II 1991, 25) abweichen würde. In diesem Urteil hat der X.Senat den anteiligen Abzug des bei einer OHG entstandenen Verlustes vom Gewerbeertrag eines von einem früheren Gesellschafter als Einzelunternehmen fortgeführten Betriebsteils der aufgelösten OHG wegen fehlender Unternehmensgleichheit abgelehnt.

Im übrigen teilt der Große Senat die Auffassung des vorlegenden Senats, daß die Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung i.S. des § 11 Abs.4 FGO ist. Nach der Änderung des § 10a GewStG durch das StBereinG 1986 ist, wie der vorlegende Senat im einzelnen dargelegt hat, sowohl in mehreren Entscheidungen der FG als auch in weiten Teilen des Schrifttums die Auffassung vertreten worden, der bisherigen Rechtsprechung des BFH zur Bedeutung eines Gesellschafterwechsels beim Verlustabzug sei durch die Gesetzesänderung der Boden entzogen worden. Da diese Frage erhebliche Bedeutung für eine Vielzahl von Gesellschaften hat und darüber hinaus auch auf den Verlustabzug in Einbringungsfällen und bei Ausscheiden des Gesellschafters einer zweigliedrigen Personengesellschaft, die als Einzelunternehmen fortgesetzt wird, ausstrahlen kann, besteht ein Interesse der Allgemeinheit an einer Klärung der Rechtslage durch den Großen Senat.

II. Entscheidung ohne mündliche Verhandlung

Nach § 11 Abs.7 Satz 2 FGO kann der Große Senat ohne mündliche Verhandlung entscheiden. Im vorliegenden Fall ist eine Förderung der Entscheidung des Großen Senats durch eine mündliche Verhandlung nicht zu erwarten. Die zu entscheidende Rechtsfrage und die unterschiedlichen Auffassungen, die dazu in Rechtsprechung, Schrifttum und Verwaltungspraxis vertreten werden, sind im Vorlagebeschluß eingehend dargelegt worden. Die Beteiligten haben auch Gelegenheit gehabt, dazu Stellung zu nehmen und haben von diesem Recht auch Gebrauch gemacht.

C. Entscheidung der vorgelegten Rechtsfrage

I. Rechtsentwicklung beim gewerbesteuerlichen Verlustabzug

Das GewStG 1936 vom 1.Dezember 1936 (RGBl I 1936, 979) enthielt ebenso wie die vorherigen landessteuerrechtlichen Regelungen über die Erhebung einer Gewerbesteuer keine Regelung über den Abzug von Verlusten früherer Erhebungszeiträume. Ein solcher Verlustabzug wurde zunächst auch als unvereinbar mit dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer angesehen. Aus dieser Wertung wurde vom Reichsfinanzhof (RFH) im Urteil vom 10.Juli 1935 IV A 33/35 (RFHE 38, 120) zum Oldenburgischen Gewerbesteuergesetz vom 3.Juli 1926 (Oldenburgisches Gesetzblatt 1926, 120) gefolgert, die einkommensteuerrechtliche Vorschrift über den Verlustabzug in § 15 Abs.1 Nr.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. vom 29.Juni 1929 (RGBl I 1929, 123) finde auf die Ermittlung des gewerblichen Ertrags keine Anwendung.

Das Fehlen jeglicher Verlustabzugsmöglichkeit wurde jedoch als nicht sachgerecht empfunden. Mit § 19 der Dritten Verordnung zur Durchführung des Gewerbesteuergesetzes (3.GewStDV) vom 31.Januar 1940 (RGBl I 1940, 284, 286) wurde deshalb bestimmt, daß der Gewerbeertrag bei Gewerbetreibenden, die Bücher nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs (HGB) führen, um die Fehlbeträge gekürzt werde, die sich bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die beiden vorangegangenen Wirtschaftsjahre ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für das vorangegangene Wirtschaftsjahr gekürzt worden seien. Zuvor hatte der Reichsminister der Finanzen bereits durch Erlaß vom 14.Juli 1939 (RStBl 1939, 849) einen entsprechenden Abzug zugelassen, und zwar erstmals bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des Wirtschaftsjahrs 1938.

Durch Art.1 Nr.10 des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuerrechts vom 27.Dezember 1951 (BGBl I 1951, 996, BStBl I 1952, 2, 3) wurde die Regelung bei gleichzeitiger Verlängerung des Abzugszeitraums auf drei Jahre als § 10a in das GewStG übernommen. Der Verlustabzug war, im Ergebnis wie bisher, bei Gewerbetreibenden vorgesehen, die den Gewinn nach § 4 Abs.1 oder § 5 EStG aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung ermitteln.

Durch Art.8 Nr.4 des Gesetzes zur Neuordnung von Steuern (StNOG) vom 16.Dezember 1954 (BGBl I 1954, 373, 390, BStBl I 1954, 575, 592) wurde die Abzugsmöglichkeit bei gleichzeitiger Verlängerung des Abzugszeitraums auf fünf Jahre auf Gewerbetreibende mit Gewinnermittlung aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung nach § 5 EStG beschränkt.

Mit dem Steueränderungsgesetz (StÄndG) 1961 vom 13.Juli 1961 (BGBl I 1961, 981, 985, BStBl I 1961, 444, 448) wurde dem § 10a ein Satz 2 angefügt. Danach entfällt der Verlustabzug im Falle des --gleichzeitig in das GewStG aufgenommenen-- § 2 Abs.5 GewStG (Übergang des Gewerbebetriebs auf einen anderen Unternehmer).

Durch das Einführungsgesetz zum Einkommensteuerreformgesetz (EG-EStRG) vom 21.Dezember 1974 (BGBl I 1974, 3656, BStBl I 1975, 2, 3) wurden in § 10a Satz 1 GewStG die Worte "auf Grund ordnungsmäßiger Buchführung" gestrichen. Damit folgte die gewerbesteuerrechtliche Regelung der Einkommensteuer, bei der die Änderung des § 10d EStG durch das Einkommensteuerreformgesetz (EStRG) vom 5.August 1974 (BGBl I 1974, 1769, BStBl I 1974, 530, 535) für den Verlustabzug die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nicht mehr voraussetzte. Nach der so sich ergebenden Rechtslage kam es bei der Gewerbesteuer zum Verlustabzug "bei Gewerbetreibenden, die den Gewinn nach § 5 des Einkommensteuergesetzes ermitteln". Der einkommensteuerrechtliche Verlustabzug nach § 10d EStG, bezogen auf die Verluste der fünf vorangegangenen Veranlagungszeiträume aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit, knüpfte demgegenüber wegen der Einbeziehung aller betrieblichen Einkunftsarten an die Gewinnermittlung nach § 4 Abs.1 oder § 5 EStG an.

Mit dem Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes vom 20.April 1976 (BGBl I 1976, 1054, BStBl I 1976, 282) wurde der einkommensteuerrechtliche Verlustabzug bei gleichzeitiger Einführung eines betragsmäßig begrenzten Verlustrücktrags auf Verluste aus allen Einkunftsarten ausgedehnt. Für Verluste im betrieblichen Bereich hatte dies u.a. zur Folge, daß auch Verluste, die aufgrund einer Überschußrechnung nach § 4 Abs.3 EStG ermittelt wurden, am Verlustabzug teilnahmen. Dies galt erstmals für nicht ausgeglichene Verluste des Veranlagungszeitraums 1975 (§ 52 Abs.16 EStG i.d.F. des Änderungsgesetzes vom 20.April 1976, a.a.O.). Für die Gewerbesteuer verblieb es hingegen zunächst bei der bisherigen Rechtslage.

Zu einer Anpassung des gewerbesteuerrechtlichen Verlustabzugs an die einkommensteuerrechtliche Regelung in bezug auf die zu berücksichtigenden gewerblichen Verluste kam es erst später im StBereinG 1986. Mit Art.10 Nr.7 dieses Gesetzes wurden in § 10a Satz 1 GewStG die Worte "bei Gewerbetreibenden, die den Gewinn nach § 5 des Einkommensteuergesetzes ermitteln" gestrichen. Zum zeitlichen Geltungsbereich des geänderten § 10a GewStG sah § 36 Abs.3 GewStG die erstmalige Anwendung für den Erhebungszeitraum 1975 vor. Danach hatte § 10a Satz 1 GewStG mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 1975 folgenden Wortlaut:

"Der maßgebende Gewerbeertrag wird um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die fünf vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vier vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind."

Die erneute Änderung des § 10a GewStG durch Art.3 Nr.4 des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25.Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224, 246) hob in Anlehnung an die entsprechende Änderung des § 10d EStG die bisherigen zeitlichen Beschränkungen des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags auf, beließ den Wortlaut des § 10a Satz 1 und des bisherigen § 10a Satz 2 GewStG (nunmehr § 10a Satz 3) jedoch unverändert. Im übrigen wurde vorgeschrieben, daß die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge gesondert festzustellen ist (§ 10a Satz 2 GewStG) und daß § 8 Abs.4 KStG auf die Fehlbeträge entsprechend anzuwenden ist (§ 10a Satz 4 GewStG).

II. Bisherige Rechtsprechung, Verwaltungspraxis und Schrifttumsauffassungen zum gewerbesteuerlichen Verlustabzug

1. Nach der bisherigen Rechtsprechung sowohl des RFH als auch des BFH ist bei Personenunternehmen Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10a GewStG und zuvor nach § 19 der 3.GewStDV sowohl die sog. Unternehmensidentität als auch die sog. Unternehmeridentität (RFH-Urteil vom 26.August 1942 VI 236/42, RStBl 1942, 1024, und BFH-Urteile vom 19.Dezember 1957 IV 666/55 U, BFHE 66, 548, BStBl III 1958, 210, 212; vom 23.Juli 1958 I 139/57 U, BFHE 67, 400, BStBl III 1958, 426; vom 19.August 1958 I 78/58 U, BFHE 67, 509, BStBl III 1958, 468; vom 1.Dezember 1960 IV 353/60 U, BFHE 72, 173, BStBl III 1961, 65; vom 8.Januar 1963 I 237/61 U, BFHE 76, 513, BStBl III 1963, 188; vom 14.Januar 1965 IV 173/64 S, BFHE 81, 318, BStBl III 1965, 115; vom 4.Februar 1966 VI 272/63, BFHE 86, 123, BStBl III 1966, 374; in BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348; in BFHE 138, 94, BStBl II 1983, 427; in BFHE 143, 276, BStBl II 1985, 403; in BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436; in BFHE 161, 157, BStBl II 1990, 916; in BFHE 162, 135, BStBl II 1991, 25). Unternehmeridentität als Voraussetzung für den Verlustabzug bedeutet nach dieser Rechtsprechung, daß der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muß. Der Steuerpflichtige muß danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahre der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (Urteil in BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436). Für Fälle des Ausscheidens eines oder mehrerer Gesellschafter aus einer fortbestehenden Personengesellschaft wurde hieraus gefolgert, daß die Personengesellschaft den Teil des Fehlbetrags, der anteilig auf den/die ausgeschiedenen Gesellschafter entfiel, vom positiven Gewerbeertrag späterer Jahre nicht abziehen kann (Urteile in BFHE 76, 513, BStBl III 1963, 188; in BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436).

2. Die Verwaltungspraxis folgte der bisherigen Rechtsprechung des BFH (vgl. Abschn.68 Abs.5 ff. der Gewerbesteuer-Richtlinien --GewStR--).

3. Im Fachschrifttum ist an der Rechtsprechung des RFH und des BFH zum Verlustabzug bei Gesellschafterwechsel Kritik geübt worden, insbesondere nach der Änderung des § 10a Satz 1 GewStG durch das StBereinG 1986. Überwiegend wird seitdem die Auffassung vertreten, es fehle an jeglicher positiv-rechtlichen Grundlage für eine Einschränkung des Verlustabzugs (vgl. etwa Curtius-Hartung, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 1985/86, 9; Knobbe-Keuk, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1978, 267; dies., Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 8.Aufl., 692; dies., StbJb 1990/91, 159, 170; Kraushaar, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1987, 255; Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, 8.Aufl., § 10a Rdnr.1 d, 13; Finkbeiner, DStZ 1990, 529; Herzig, StbJb 1989/90, 317, 325; Feldhausen, Deutscher Steuerberater-Tag 1989, 251, 254; Gassner, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --JbFSt-- 1987/88, 392; Glanegger/ Güroff, Gewerbesteuergesetz, § 10a Anm.12; Korn, Kölner Steuerdialog --KÖSDI-- 1988, 7314; Meyer-Scharenberg/Popp/ Woring, Gewerbesteuergesetz, § 10a Rdnr.16; Meyer-Scharenberg, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- Fach 5, 1159; Tipke/Lang, Steuerrecht, 13.Aufl., 516; Orth, Finanz-Rundschau --FR-- 1986, 81; Felix, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Anmerkungen, Gewerbesteuergesetz 1978, § 10a, Rechtsspruch 1; Feddersen, Betriebs-Berater --BB-- 1987, 1782, zu I.; Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 14.Aufl., § 10a GewStG Rdnr.81; Märkle, StbJb 1989/90, 317, 323; Niemann, Zur Anerkennung von Gewerbeverlusten beim Wechsel von Gesellschaftern einer Personengesellschaft, Institut "Finanzen und Steuern", Nr.279; Schützeberg, Der Betrieb --DB-- 1991, 619; Sturm, Wertpapier-Mitteilungen --WM-- 1986, Sonderbeilage 7, 19; Söffing, Steuerberater-Kongreß-Report 1989, 145, 184; ders., FR 1990, 342; Autenrieth, DStZ 1987, 412; Weßling, DB 1986, 1894; ders., DB 1987, 1321; ders., DB 1988, 1641; Wihtol/Bittner, Gewerbesteuergesetz, § 10a Anm.3 b; Zitzelsberger, Grundlagen der Gewerbesteuer, 1990, 285 f., 288). In diesem Sinne haben auch das FG Baden-Württemberg im Beschluß vom 22.September 1986 I-V 14/85 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1987, 133) und das FG Hamburg im Urteil vom 12.August 1988 VII 68/85 (EFG 1989, 70; aufgehoben durch Urteil in BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436) entschieden.

Andererseits wird am Erfordernis der Unternehmeridentität auch nach der Änderung des § 10a Satz 1 GewStG durch das StBereinG 1986 festgehalten (vgl. Heinicke, FR 1985, 651; Pauka, DB 1987, 655, 1322; Glanegger/Güroff, a.a.O., § 2 Anm.223; Müthling/ Fock, Gewerbesteuergesetz, § 10a Anm.16; Petzold, Gewerbesteuergesetz, 3.Aufl., 261; L. Schmidt, FR 1978, 353, 366; Sarrazin, Deutscher Steuerberater-Tag 1989, 251, 256; Uelner, JbFSt 1987/88, 395; Unverricht, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1987, 413, 415). Auch das FG München hat im Urteil vom 8.Januar 1985 I 254/82 (EFG 1985, 306) im Sinne der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung entschieden.

III. Rechtsauffassung des Großen Senats

Der Große Senat folgt nicht der Auffassung des vorlegenden Senats, die Unternehmeridentität sei nach Wortlaut und Sinn des § 10a GewStG grundsätzlich nicht Voraussetzung des Verlustabzugs. Der Große Senat ist vielmehr der Auffassung, daß die Unternehmeridentität entsprechend Wortlaut und Sinn des Gesetzes Voraussetzung für den Verlustabzug ist und daß dies auch für Fälle des Gesellschafterwechsels bei einer Personengesellschaft von Bedeutung ist.

1. Nach § 10a Satz 2 (jetzt Satz 3) GewStG i.V.m. § 2 Abs.5 GewStG kann beim Übergang eines Unternehmens im ganzen auf einen anderen Unternehmer der andere Unternehmer den maßgebenden Gewerbeertrag nicht um die Fehlbeträge (Verluste) kürzen, die sich bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für das übergegangene Unternehmen ergeben haben. Danach bewirkt der Unternehmerwechsel, daß der Abzug des im übergegangenen Unternehmen entstandenen Verlusts entfällt, auch wenn das Unternehmen als solches von dem neuen Inhaber unverändert fortgeführt wird. Indem der Abzug von Fehlbeträgen des übergegangenen Unternehmens ausgeschlossen wird, bringt das Gesetz zum Ausdruck, daß die bloße Unternehmensidentität für den Verlustabzug nicht ausreicht, daß vielmehr die Unternehmeridentität hinzukommen muß (so u.a. auch Blümich/v.Twickel, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, § 10a GewStG Rz.79; Glanegger/Güroff, a.a.O., § 10a GewStG Rz.11; Unverricht, DStR 1987, 413; Pauka, DB 1987, 1322). Den Verlustabzug kann der Unternehmer nur für solche Fehlbeträge in Anspruch nehmen, die früher in demselben Gewerbebetrieb bei ihm als Unternehmer des Betriebs entstanden sind. Der BFH hat bereits früher mehrfach zum Ausdruck gebracht, daß das Erfordernis der Unternehmeridentität für den Verlustabzug sich (auch) aus § 10a Satz 2 GewStG ergebe (vgl. Urteile in BFHE 81, 318, BStBl III 1965, 115; BFHE 86, 123, BStBl III 1966, 374; BFHE 133, 564, BStBl II 1981, 748; BFHE 143, 276, BStBl II 1985, 403; BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436). Daraus folgt entgegen der Auffassung des vorlegenden Senats, daß die Änderung des § 10a Satz 1 GewStG durch das StBereinG 1986 die Unternehmeridentität als Voraussetzung für den Verlustabzug nicht berührt hat. Eine Änderung war insoweit auch nicht beabsichtigt. Es sollte lediglich bewirkt werden, daß der Verlustabzug nicht nur bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG gewährt wird. Nach dieser Änderung war es aus sprachlichen Gründen nicht mehr möglich, die Worte "bei Gewerbetreibenden" beziehungslos im Gesetzestext zu belassen.

2. Der Große Senat kann dem vorlegenden Senat auch nicht in dessen Auffassung folgen, der Ausschluß des Verlustabzugs im Falle des Unternehmerwechsels sei eine Ausnahmeregelung, die dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer widerspreche. Der Verlustabzug sei grundsätzlich dem Gewerbebetrieb als solchem und nicht dem dahinterstehenden Unternehmer zuzuordnen. Träger des Rechts auf den Verlustabzug ist nach dem Gesetz, nämlich nach § 10a Satz 2 (Satz 3) GewStG i.V.m. § 2 Abs.5 GewStG, ungeachtet eines Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer nicht der Gewerbebetrieb als solcher, sondern der Unternehmer des Betriebs. Der Gewerbeverlust ist ein solcher des Gewerbetreibenden, für den der maßgebende Gewerbeertrag zu ermitteln ist (BFH-Urteil in BFHE 161, 157, BStBl II 1990, 916). Der Unternehmer verwirklicht mit den sachlichen und personellen Mitteln des Betriebs die Sachverhalte, die zur Entstehung eines Gewerbeertrags führen. Als Unternehmer ist er, nicht der Betrieb, Schuldner der daraus sich ergebenden Gewerbesteuer (§ 5 Abs.1 Satz 1 GewStG). In gleicher Weise erzielt der Unternehmer mit dem Betrieb einen Gewerbeverlust, den er, der Unternehmer, nicht der Betrieb, von positiven Gewerbeerträgen späterer Jahre desselben Betriebs abziehen kann. Die gesetzliche Regelung ist auch sachgerecht (vgl. Bethmann, StuW 1979, 332, 340). Denn sie bewirkt, daß derjenige, der einen Betrieb fortführt, den Gewerbeertrag nicht um Verluste kürzen kann, die ein anderer Unternehmer erzielt hat und im Regelfall auch rechtlich und wirtschaftlich trägt. Kommt es zu einer Verlustübernahme durch den neuen Unternehmer, wird sich dies im Regelfall auf den für die Übernahme des Betriebs zu zahlenden Kaufpreis auswirken.

3. Wegen des Erfordernisses der Unternehmeridentität entfällt der Verlustabzug insbesondere dann, wenn

- ein Einzelunternehmen, in dem ein Verlust entstanden ist, auf einen anderen Einzelunternehmer (selbst im Erbwege, s. BFH-Urteil vom 14.Januar 1965 IV 173/64 S, BFHE 81, 318, BStBl III 1965, 115) oder auf eine Kapitalgesellschaft oder auf eine Personengesellschaft, an der der bisherige Einzelunternehmer nicht beteiligt ist, übertragen wird,

- der Betrieb einer Personengesellschaft, in dem ein Verlust entstanden ist, auf einen Einzelunternehmer, der an der Personengesellschaft nicht beteiligt ist oder auf eine Kapitalgesellschaft oder auf eine andere Personengesellschaft, an der kein Gesellschafter der bisherigen Personengesellschaft beteiligt ist, übertragen wird, und

- der Betrieb einer Kapitalgesellschaft, in dem ein Verlust entstanden ist, auf eine natürliche Person als Einzelunternehmer oder auf eine andere Kapitalgesellschaft oder auf eine Personengesellschaft, an der die Kapitalgesellschaft nicht beteiligt ist, übertragen wird.

4. Der Wegfall des Verlustabzugs in den genannten Fällen beruht auf der Annahme, daß nach dem Betriebsübergang die gebotene Unternehmeridentität nicht mehr vorhanden sei. Käme es auf die Unternehmeridentität, wie der vorlegende Senat meint, nicht mehr an, wäre es folgerichtig, auch in den unter 3. bezeichneten Fällen den bisherigen Verlustabzug fortzuführen.

5. Wie sich aus den Ausführungen unter 3. ergibt, liegt ein Unternehmerwechsel auch vor, wenn eine Personengesellschaft ihren Betrieb auf eine andere Personengesellschaft überträgt, an der kein Gesellschafter der übertragenden Personengesellschaft beteiligt ist. Überträgt z.B. die X-OHG (Gesellschafter A und B) ihren Betrieb auf die Y-OHG (Gesellschafter C und D), so kann die Y-OHG den bei der X-OHG entstandenen Verlust nicht gemäß § 10a GewStG abziehen, da es an der nach bisheriger Auffassung gebotenen Unternehmeridentität fehlt. Das gilt bei Personengesellschaften aber nicht nur dann, wenn die bürgerlich- rechtliche Identität der Personengesellschaft entfällt, sondern im Falle eines vollständigen Gesellschafterwechsels auch, wenn dabei die bürgerlich-rechtliche Identität der Personengesellschaft gewahrt bleibt. Nach Auffassung des Großen Senats dürfen die beiden Gestaltungen, da sie wirtschaftlich zu dem gleichen Ergebnis führen, unter dem Gesichtspunkt des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs nicht unterschiedlich behandelt werden. In beiden Fällen entfällt der Verlustabzug. Darauf, daß bei der zweiten Gestaltung die bürgerlich-rechtliche Identität der Personengesellschaft gewahrt bleibt (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 8.November 1965 II ZR 223/64, BGHZ 44, 229), kommt es nicht an. Dies entspricht wohl auch der Auffassung des vorlegenden Senats, der allein darauf abstellen möchte, ob noch mindestens einer der bisherigen Gesellschafter in der Gesellschaft verblieben ist. Allerdings wird im Schrifttum auch die Auffassung vertreten, selbst in diesem Falle bleibe der bisherige Verlustabzug bestehen (Orth, FR 1986, 81, 83). Betrachtet man die Gesellschaft als solche als Unternehmer des Betriebs, so wäre diese Folgerung konsequent.

6. Hieran ist anzuknüpfen, wenn es nicht zu einer Auswechselung aller, sondern nur einzelner Gesellschafter der Personengesellschaft kommt oder, wie im Streitfall, ein bisheriger Gesellschafter die Anteile ausscheidender Gesellschafter übernimmt. Denn bei der gewerblichen Personengesellschaft sind im Regelfall die Gesellschafter die Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs, und zwar sowohl in einkommen- als auch in gewerbesteuerrechtlicher Sicht.

a) Das Einkommensteuerrecht geht bei der Besteuerung der von Personengesellschaften erzielten Einkünfte von der Grundwertung aus, daß bei den Personengesellschaften die Gesellschafter, nicht die Gesellschaft als solche die Träger des Unternehmens und des Gesellschaftsvermögens sind.

aa) Nach § 15 Abs.1 Nr.2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb "die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist". Dabei ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH, an der festzuhalten ist, davon auszugehen, daß die Unternehmereigenschaft (Mitunternehmereigenschaft) nicht nur für die "anderen" Gesellschaften, sondern auch für die OHG und die KG gilt; Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Personengesellschaft sind danach deren Gesellschafter, sofern sie Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative entfalten können (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8.Februar 1979 IV R 163/76, BFHE 127, 188, 194, BStBl II 1979, 405, 407; BFH-Beschluß vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 440, BStBl II 1984, 751, 769; BFH-Urteil vom 14.August 1986 IV R 131/84, BFHE 147, 432, BStBl II 1987, 60). Die Begriffe "Unternehmer" und "Mitunternehmer" sind gleichrangig. Auch der Mitunternehmer ist ein Unternehmer des Betriebs. Der Mitunternehmer unterscheidet sich vom Einzelunternehmer dadurch, daß er seine unternehmerische Tätigkeit nicht allein, sondern zusammen mit anderen (Mit-)Unternehmern in gesellschaftlicher Verbundenheit ausübt. Daraus folgt, daß bei Personenhandelsgesellschaften nicht anders als bei den sonstigen Personengesellschaften die Gesellschafter, die Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative ausüben können, die Unternehmer des Betriebs der Personengesellschaft sind. Ihre gesellschaftliche Verbundenheit kommt auch darin zum Ausdruck, daß das Gesetz sie als Mitunternehmer des Betriebs bezeichnet. Weil die Gesellschafter die Mitunternehmer des Betriebs sind, der Betrieb auf ihre Rechnung und auf ihre Gefahr geführt wird, werden ihnen die Ergebnisse, Gewinn und Verlust, der gemeinschaftlichen Tätigkeit anteilig als originäre eigene Einkünfte zugerechnet. Von diesem Gesetzesverständnis ist auch der vorlegende Senat im Urteil vom 24.September 1991 VIII R 349/83 (BFHE 166, 124, BStBl II 1992, 330, 332) ausgegangen, in dem es heißt: "Die Ergebnisse einer gewerblichen Betätigung werden dem Unternehmer oder Mitunternehmer als dem steuerlichen Träger des Unternehmens zugerechnet (BFH-Beschluß vom 2.September 1985 IV B 51/85, BFHE 144, 432, BStBl II 1986, 10)." Entgegen der Auffassung der Klägerin trifft diese Wertung für alle Mitunternehmer des Betriebs zu, auch für Kommanditisten, deren Haftung für Schulden der Gesellschaft durch Leistung der Einlage erloschen ist (§ 171 Abs.1 HGB).

bb) Die Unternehmereigenschaft der (Mitunternehmerrisiko tragenden und zur Ausübung von Mitunternehmerinitiative befähigten) Gesellschafter der Personengesellschaft kommt deutlich auch darin zum Ausdruck, daß in die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft auch die (positiven und negativen) Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen, insbesondere die Vergütungen i.S. des § 15 Abs.1 Satz 1 Nr.2 EStG, und die Sonderbetriebsausgaben einzubeziehen sind. Rechtsgrundlage dafür ist vornehmlich § 4 Abs.1 EStG. Diese Vorschrift gebietet es, in den steuerlichen Betriebsvermögensvergleich alle Wirtschaftsgüter einzubeziehen, die die Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs diesem widmen; bestätigt und klargestellt wird dies durch die Hinzurechnung der Vergütungen, die die Gesellschaft dem Gesellschafter für die Nutzungsüberlassung zahlt, zum Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft und zum Gewinnanteil des Gesellschafters (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 2.Dezember 1982 IV R 72/79, BFHE 137, 323, BStBl II 1983, 15; vom 19.Februar 1991 VIII R 94/90, BFHE 164, 315, BStBl II 1991, 789). Der gesetzlichen Regelung liegt die Wertung zugrunde, daß es bei einem Personenunternehmen aus ertragsteuerlicher Sicht keinen Unterschied machen kann, ob die objektiv dem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter in das Gesellschaftsvermögen (§ 718 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) eingebracht werden und so Gesamthandsvermögen gebildet wird oder ob die Gesellschafter der Gesellschaft Wirtschaftsgüter zur betrieblichen Nutzung überlassen, sei es auf Grund einer gesellschaftsvertraglichen Beitragspflicht, sei es auf Grund eines Miet- oder Pachtvertrags oder sonstigen Nutzungsüberlassungsvertrags, oder ob in anderer Weise als durch Nutzungsüberlassung das Wirtschaftsgut dem Betrieb der Gesellschaft gewidmet wird. Wirtschaftsgüter hingegen, die nicht einem oder mehreren Mitunternehmern gehören, können nicht Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmerschaft sein. Die steuerliche Anerkennung des Sonderbetriebsvermögens beruht demzufolge auf der (Mit-)Unternehmereigenschaft der Gesellschafter und setzt diese voraus.

cc) Die Wertung der Gesellschafter als (Mit-)Unternehmer des Betriebs steht nicht in Widerspruch zu der neueren Rechtsprechung des BFH, in der stärker als früher die relative rechtliche Selbständigkeit und Einheit der Gesellschaft betont wird (vgl. BFH-Beschluß vom 25.Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, m.w.N.). Aus dem Gesichtspunkt der Einheit der Personengesellschaft ergibt sich vornehmlich, daß es die Gesellschafter in ihrer gesellschaftlichen Verbundenheit sind, die Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklichen (Mehrung des Gesellschaftsvermögens), welche den einzelnen Gesellschaftern für deren Besteuerung zugerechnet werden (BFH-Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 761, 762). Demzufolge wird der Gewinn oder Verlust der Gesellschaft durch einen Vermögensvergleich oder eine Überschußrechnung der Gesellschaft und nicht durch Vermögensvergleiche oder Überschußrechnungen der einzelnen Gesellschafter ermittelt. Grundlage dafür ist bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG die aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanz der Gesellschaft und nicht etwa gedachte oder wirkliche Einzelbilanzen der Gesellschafter (BFH-Urteil vom 23.Mai 1979 I R 163/77, BFHE 128, 213, BStBl II 1979, 757; Beschluß vom 10.November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, 167, 168; BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 761, 762; BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691). Daraus ergibt sich weiter, daß auch Verträge und Veräußerungsgeschäfte zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern der Besteuerung zugrunde gelegt werden, soweit sie nicht in den Anwendungsbereich des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG fallen und soweit sie fremdüblichen Bedingungen entsprechen (BFH-Urteil vom 24.März 1983 IV R 123/80, BFHE 138, 337, BStBl II 1983, 598). Anerkannt werden danach insbesondere zu fremdüblichen Bedingungen geschlossene Veräußerungsgeschäfte zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, gleichgültig, wer auf der Erwerber- und wer auf der Veräußererseite steht, und dies auch, wenn das Wirtschaftsgut beim erwerbenden Gesellschafter Privatvermögen wird oder beim (an die Gesellschaft) veräußernden Gesellschafter Privatvermögen war (vgl. BFH-Urteile vom 28.Januar 1976 I R 84/74, BFHE 119, 234, BStBl II 1976, 744; vom 15.Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748; vom 21.Oktober 1976 IV R 210/72, BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145; vom 10.Juli 1980 IV R 136/77, BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84).

Bei der Beteiligung einer Personengesellschaft (Obergesellschaft) an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) hat diese zu Recht am Zivilrecht orientierte Betrachtungsweise zur Folge, daß nicht die Gesellschafter der Obergesellschaft, sondern die Obergesellschaft als solche Gesellschafterin und Mitunternehmerin der Untergesellschaft ist (Beschluß in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691). Damit folgt das Steuerrecht dem bürgerlichen Recht, wo dieses die Einheit der Personengesellschaft anerkennt oder voraussetzt und steuerrechtliche Regelungen, insbesondere die über das Sonderbetriebsvermögen und die damit zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge, nicht vorgehen. Davon unberührt bleibt jedoch die Grundwertung, daß nicht die Gesellschaft als solche Unternehmer des Betriebs ist, sondern daß die Gesellschafter die (Mit-)Unternehmer des Betriebs sind.

b) Auch in gewerbesteuerrechtlicher Sicht sind die Gesellschafter, wenn sie Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative ausüben können, entsprechend der bisherigen ständigen Rechtsprechung (vgl. u.a. Urteile in BFHE 106, 225, BStBl II 1972, 775; in BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348; vom 21.Februar 1980 I R 96/76, BFHE 130, 403, BStBl II 1980, 465; Beschluß vom 24.Juni 1981 I S 3/81, BFHE 133, 564, BStBl II 1981, 748; Urteil in BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436; vgl. auch Urteil vom 17.Februar 1989 III R 36/85, BFHE 156, 502, BStBl II 1989, 664) als (Mit-) Unternehmer und damit als Unternehmer des Betriebs anzusehen.

aa) Die Unternehmereigenschaft der Gesellschafter ergibt sich auch in der für die Streitjahre maßgebenden Gesetzesfassung durch das StBereinG 1986 aus § 2 Abs.1 GewStG. Danach ist unter Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen i.S. des EStG anzusehen. Mit dem Begriff "gewerbliches Unternehmen" werden nicht nur die sachlichen Grundlagen des Betriebs und die mit ihnen ausgeübte Tätigkeit angesprochen, sondern auch deren Beziehung zu dem oder den Unternehmern des Betriebs. Demgemäß zielt die Verweisung auf das EStG in § 2 Abs.1 GewStG nicht nur auf die Vorschrift des § 15 Abs.2 GewStG, die vornehmlich die objektiven Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs umschreibt, sondern auch auf § 15 Abs.1 und 3 EStG. In Verbindung mit § 15 Abs.1 Nr.2 und Abs.3 Nr.1 EStG ergibt sich hieraus, daß die Tätigkeit einer Personengesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen sind, einen Gewerbebetrieb darstellt. Nach den früheren Fassungen des § 2 GewStG (bis zum StBereinG 1986) war dieser Zusammenhang unmittelbar daraus zu entnehmen, daß nach § 2 Abs.2 Nr.1 GewStG die Tätigkeit der OHG, der KG und anderer Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs waren, stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb anzusehen war. Diese Vorschrift ist durch das StBereinG 1986 als entbehrlich gestrichen worden, weil sie inhaltsgleich als § 15 Abs.3 Nr.1 EStG in das EStG aufgenommen wurde und seitdem über die Verweisung in § 2 Abs.1 Satz 2 GewStG auf die Gewerbesteuer einwirkt (vgl. auch Gesetzesbegründung in BTDrucks 10/3663, S.8 zu Art.2 Nr.1).

bb) Bestätigt wird dieser Zusammenhang auch durch die Vorschrift des § 7 GewStG, nach der für die Ermittlung des Gewerbeertrags von dem nach den Vorschriften des EStG oder KStG zu ermittelnden Gewinn aus Gewerbebetrieb auszugehen ist. Damit werden nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. u.a. Urteile vom 6.November 1980 IV R 182/77, BFHE 132, 93, BStBl II 1981, 220; vom 9.April 1981 IV R 178/80, BFHE 133, 293, BStBl II 1981, 621; vom 31.Juli 1985 VIII R 261/81, BFHE 145, 134, BStBl II 1986, 304; BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436) entsprechend der einkommensteuerrechtlichen Handhabung (vgl. unter a) auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen und die Sonderbetriebsausgaben in die Ermittlung des Gewerbeertrags einbezogen. Die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in die Ermittlung des Gewinns und des Gewerbeertrags beruht, wie dargelegt (vgl. unter a) auf der Wertung der Gesellschafter als (Mit-)Unternehmer des Betriebs. Wäre dies nach der gewerbesteuerrechtlichen Regelung abweichend von der Rechtslage bei der Einkommensteuer nicht der Fall, so entbehrte die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in die Ermittlung des Gewerbeertrags der Rechtsgrundlage (vgl. auch Glanegger/Güroff, a.a.O., § 2 GewStG Anm.226). Das Ergebnis wäre nicht sachgerecht. Die Rechtsvorschriften über das Sonderbetriebsvermögen sind Zurechnungsnormen und bewirken, daß regelmäßig alle die Mitunternehmerschaft betreffenden Sachverhalte auch in die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft einbezogen werden (BFH-Urteil vom 18.Juli 1979 I R 199/75, BFHE 128, 516, BStBl II 1979, 750, 753). Dieser sachliche Zusammenhang wäre ohne einleuchtenden Grund für die Gewerbeertragsbesteuerung zerrissen, wollte man bei ihr von der Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens absehen. Der Gesetzgeber hat genau dies nicht gewollt. In der Begründung zum EStG 1934 vom 16.Oktober 1934 (RGBl I, 1005, RStBl 1935, 33, 42) wird vermerkt, die Einbeziehung der Vergütungen an Gesellschafter einer OHG oder einer KG für die Hingabe von Darlehen und die Überlassung von Wirtschaftsgütern sei durch die Rücksichtnahme auf das kommende reichsrechtliche GewStG veranlaßt. Die auf Grund des § 15 (EStG) getroffenen Ermittlungen sollten unmittelbar für die Feststellung des gewerbesteuerpflichtigen Gewinns verwendet werden.

Der vorlegende Senat weist darauf hin, die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens I in die Ermittlung des Gewerbeertrags sei gerechtfertigt, weil es dem Betrieb der Gesellschaft diene und deren Ertragskraft erhöhe. Dies allein rechtfertigt aber die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens nicht. Auch Gesellschafter von Kapitalgesellschaften können ihrer Gesellschaft Wirtschaftsgüter zur betrieblichen Nutzung überlassen. Dadurch werden diese Wirtschaftsgüter aber nicht Bestandteile einer wirtschaftlichen Einheit aus Gesellschafts- und Gesellschaftervermögen, nicht einmal unter den Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung. Sonderbetriebsvermögen entsteht bei Personengesellschaften deshalb, weil die Eigentümer des Sonderbetriebsvermögens die Unternehmer des Betriebs sind.

cc) Die Unternehmerstellung des Gesellschafters wird auch durch die Vorschrift des § 31 Abs.5 GewStG verdeutlicht. Nach dieser Vorschrift ist bei Unternehmen, die nicht von einer juristischen Person betrieben werden, zur pauschalen Berücksichtigung von Vergütungen für die im Betrieb tätigen Unternehmer/Mitunternehmer bei der Zerlegung des einheitlichen Steuermeßbetrags auf mehrere Betriebsstätten ein Betrag von jährlich insgesamt 50 000 DM anzusetzen. Der Regelung liegt offensichtlich die Vorstellung zugrunde, daß die Tätigkeit des Gesellschafters im Betrieb der Gesellschaft die Tätigkeit eines Unternehmers (Mitunternehmers) der Gesellschaft ist.

dd) Auch aus weiteren Einzelbestimmungen des GewStG ergibt sich, daß die Gesellschafter die Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs der Personengesellschaft sind.

- Nach § 3 Nr.12 GewStG sind von der Gewerbesteuer befreit u.a. Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen sind, soweit die Gesellschafter eine gemeinschaftliche Tierhaltung i.S. des § 51a des Bewertungsgesetzes (BewG) betreiben. Die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr.12 GewStG gilt nicht für Kapitalgesellschaften (vgl. u.a. Woring in Meyer-Scharenberg/Popp/Woring, a.a.O., § 3 Rdnr.84; Glanegger/Güroff, a.a.O., § 3 Anm.149). Damit erweist sich auch in gewerbesteuerlicher Sicht die Eigenschaft der Gesellschafter als Unternehmer des Betriebs als entscheidend und maßgebend für die Trennung zwischen den Personen- und den Kapitalgesellschaften.

- Nach § 8 Nr.8 GewStG wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb der Anteil am Verlust einer in- oder ausländischen OHG, einer KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen sind, hinzugerechnet, soweit er bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden ist. Dementsprechend wird der Anteil am Gewinn einer solchen Gesellschaft von der Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen abgezogen, wenn der Gewinnanteil bei der Gewinnermittlung angesetzt worden ist (§ 9 Nr.2 GewStG). Ersichtlich geht das Gesetz auch hier davon aus, daß die Gesellschafter die Unternehmer des Betriebs der Personengesellschaft sind. Denn von dem Vorliegen dieser Voraussetzung wird die Hinzurechnung bzw. Abrechnung des Anteils am Verlust bzw. Gewinn einer anderen Mitunternehmerschaft abhängig gemacht.

- Die Vorschrift des § 12 Abs.2 Nr.2 Satz 1 GewStG sieht vor, daß die Teilwerte der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dienen, aber im Eigentum eines Mitunternehmers des Betriebs oder eines Dritten stehen, dem Einheitswert des Gewerbebetriebs hinzuzurechnen sind, soweit sie nicht im Einheitswert des Betriebs enthalten sind. Regelmäßig sind die den Mitunternehmern gehörenden, jedoch der Personengesellschaft dienenden Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens bereits nach § 97 Abs.1 Nr.5 BewG im betrieblichen Einheitswert enthalten. Gleichwohl belegt auch § 12 Abs.2 Nr.2 GewStG, daß dem Gesetz die Vorstellung zugrunde liegt, die Gesellschafter seien die Unternehmer des Betriebs der Personengesellschaft.

7. Die Unternehmerstellung der Gesellschafter wird auch nicht durch die Regelung über die Steuerschuldnerschaft in § 5 Abs.1 GewStG berührt. In den Streitjahren des Ausgangsfalles (1976, 1977, 1979) galt § 5 Abs.1 GewStG mit unterschiedlichem Wortlaut. Nach beiden Fassungen ergibt sich, daß die Gesellschafter die Unternehmer des Betriebs sind.

a) Im Streitjahr 1976 war § 5 Abs.1 GewStG i.d.F. des StÄndG 1965 vom 14.Mai 1965 (BGBl I 1965, 377, BStBl I 1965, 217) anwendbar. Nach § 5 Abs.1 Satz 1 GewStG war Steuerschuldner der Unternehmer. Als Unternehmer galt der, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wurde (§ 5 Abs.1 Satz 2 GewStG). Wurde das Gewerbe für Rechnung mehrerer Personen betrieben, so waren diese Gesamtschuldner; in diesem Falle reichte die persönliche Steuerpflicht des einzelnen Unternehmers jedoch nur soweit, als er nach den bürgerlich-rechtlichen Vorschriften für Verbindlichkeiten des Gewerbebetriebs haftete (§ 5 Abs.1 Satz 3 GewStG). Bei Mitunternehmerschaften wird das Gewerbe für Rechnung mehrerer, nämlich der Gesellschafter und Mitunternehmer betrieben, so daß, wie der BFH im Urteil in BFHE 130, 403, BStBl II 1980, 465, 468 dargelegt hat, diese Personen Steuerschuldner nach § 5 Abs.1 Satz 1 GewStG sind. Daneben waren die Gesellschafter und Mitunternehmer nach § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG auch persönlich Steuerschuldner mit der Folge, daß sie unter Berücksichtigung der zivilrechtlich vorgegebenen Einschränkungen für die Gewerbesteuerschuld auch mit ihrem Privatvermögen einzustehen hatten (BFHE 130, 403, BStBl II 1980, 465). Die mitunternehmerschaftliche Steuerschuld hat dabei die Funktion, dem Steuergläubiger den unmittelbaren Vollstreckungszugriff auf das gesamthänderisch gebundene Gesellschaftsvermögen zu ermöglichen (BFHE 130, 403, BStBl II 1980, 465, 466). Daß die Gesellschaft als solche Unternehmer des Betriebs sei, kann daraus nicht hergeleitet werden (BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348).

b) In den Streitjahren 1977 und 1979 galt § 5 Abs.1 GewStG i.d.F. des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) vom 14.Dezember 1976 (BGBl I 1976, 3341, BStBl I 1976, 694). Abweichend von der bisherigen Fassung sieht § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG nunmehr vor, daß dann, wenn die Tätigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb ist, Steuerschuldner die Personengesellschaft ist. Auch nach diesem Wortlaut kann die Personengesellschaft als solche nicht als Unternehmer des Betriebs angesehen werden. Wäre nämlich die Personengesellschaft als solche Unternehmer des Betriebs, so ergäbe sich die Steuerschuldnerschaft bereits aus § 5 Abs.1 Satz 1 GewStG. Der besonderen Regelung des § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG hätte es nicht bedurft. Auch insoweit ist die Funktion der Vorschrift von Bedeutung, Gewerbesteuermeßbescheide und Gewerbesteuerbescheide an die Gesellschaft selbst richten zu können und wegen rückständiger Gewerbesteuerbeträge unmittelbar in das Gesellschaftsvermögen vollstrecken zu können (BTDrucks 7/5458, S.11; BFH-Urteil vom 12.November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311, 316, 317). Sie ändert demnach nichts daran, daß die Gesellschafter die Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs sind.

8. Sind die Gesellschafter die Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs, so hat ein Wechsel im Gesellschafterbestand auch die Bedeutung, daß es zu einem Unternehmerwechsel kommt, und zwar, wie unter C. III. 4. dargelegt, unbeschadet der bürgerlich- rechtlichen Identität der fortbestehenden Personengesellschaft. Ein Unternehmerwechsel liegt aber nicht nur vor, wenn gleichzeitig alle Gesellschafter ausgewechselt werden. Sind die Gesellschafter die Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs, so ist die Folgerung zwingend, daß auch bei Auswechslung einzelner Gesellschafter ein (partieller) Unternehmerwechsel (Mitunternehmerwechsel) gegeben ist. Dies wird auch von Kritikern der bisherigen Rechtsprechung eingeräumt (Knobbe-Keuk, Lehrbuch, 8.Aufl., 702). Es werden zwar nicht alle, aber es wird doch einer oder es werden mehrere Mitunternehmer ausgewechselt. In vermögensrechtlicher Sicht hat die Anteilsübertragung, die nach allgemeiner Auffassung zivilrechtlich trotz § 719 Abs.1 BGB möglich ist, wenn sie im Gesellschaftsvertrag erlaubt wird oder die Mitgesellschafter zustimmen (K.Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2.Aufl. 1991, 1087 ff.), den Charakter eines Verfügungsgeschäfts, welches bewirkt, daß der Anteil am Gesellschaftsvermögen vom ausscheidenden Gesellschafter auf den eintretenden Gesellschafter übergeht. Damit geht bei der Anteilsübertragung ein ideeller Anteil am ganzen Gesellschaftsvermögen, also auch ein ideeller Anteil an dem Betrieb, der zum Gesellschaftsvermögen gehört, vom ausscheidenden auf den eintretenden Gesellschafter über. Entsprechendes gilt beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer fortbestehenden Personengesellschaft sowie beim Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine bereits bestehende Gesellschaft. Im Falle des Austritts eines Gesellschafters aus einer fortbestehenden Personengesellschaft kommt es, sofern nicht Abweichendes rechtswirksam vereinbart ist, insbesondere Klauseln über die Fortführung mit Rechtsnachfolgern des ausscheidenden Gesellschafters nicht Platz greifen, nach der gesetzlichen Regelvorschrift des § 738 Abs.1 Satz 1 BGB zur Anwachsung. Die Anwachsung hat zur Folge, daß der Anteil des ausscheidenden Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen auf die verbleibenden Gesellschafter übergeht. Beim Eintritt eines Gesellschafters kommt es zur sog. Abwachsung (K.Schmidt, a.a.O., 1085). Anwachsung und Abwachsung haben wie die Anteilsübertragung zur Folge, daß ein ideeller Anteil am Gesellschaftsvermögen und damit ein ideeller Anteil am ganzen Betrieb auf einen oder mehrere andere Gesellschafter übergehen. Dem entspricht, daß in einkommensteuerrechtlicher Sicht die Übertragung des Anteils als dessen Veräußerung (§ 16 Abs.1 Nr.2 EStG) durch den Altgesellschafter und Erwerb durch den Neugesellschafter angesehen wird (Schmidt, EStG, § 16 Anm.81). Die Veräußerung des Betriebs (totaler Unternehmerwechsel) und die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils werden so qualitativ gleichgewertet (§ 16 Abs.1 Nr.1 und Nr.2 EStG).

9. Der Große Senat hält daran fest, daß der Wechsel des Mitunternehmers im Grundsatz dem Wechsel des Alleinunternehmers auch bei Anwendung des § 10a GewStG gleichgeachtet werden muß. Entsprechend bisheriger Rechtsprechung (vgl. unter C. II. 1.) gilt dies, wenn

- aus einer fortbestehenden Personengesellschaft ein Gesellschafter oder mehrere Gesellschafter ausscheiden,

- in eine bereits bestehende Personengesellschaft ein oder mehrere weitere Gesellschafter eintreten,

- aus einer zweigliedrigen Personengesellschaft ein Gesellschafter ausscheidet und das Unternehmen von dem anderen Gesellschafter als Einzelunternehmen fortgeführt wird,

- der Betrieb eines Einzelunternehmens, einer Personengesellschaft oder einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft eingebracht wird; hierher gehören auch die Fälle, in denen in ein Einzelunternehmen eine oder mehrere Personen als Gesellschafter eintreten und das Unternehmen als Personengesellschaft fortgeführt wird.

Diese Auslegung ergibt sich aus dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung in ihrem systematischen Zusammenhang und steht im Gegensatz zur Auffassung des vorlegenden Senats auch nicht in Widerspruch zum Wortlaut des Gesetzes.

a) Das Recht zum Verlustabzug steht dem Unternehmer des Betriebs zu. Dies folgt, wie unter C. III. 1. ausgeführt, mittelbar, aber deutlich aus § 10a Satz 2 GewStG. Wenn dort angeordnet wird, daß in den Fällen des § 2 Abs.5 GewStG der Unternehmer den Gewerbeertrag nicht um Fehlbeträge des übergegangenen Unternehmens kürzen kann, so wird damit auch für die Anwendung des § 10a Satz 1 GewStG vorausgesetzt, daß es der Unternehmer des Betriebs ist, der den Verlustabzug vornimmt.

b) Geht man hiervon aus, dann wäre es wertungswidersprüchlich, den Verlustabzug zwar im Falle des Wechsels aller Mitunternehmer gänzlich entfallen zu lassen, ihn aber bei einem partiellen Unternehmerwechsel voll fortführen zu lassen. Wie oben dargelegt, führt der Wechsel eines Teils der Unternehmer des Betriebs dazu, daß es im Wege der Anteilsübertragung, der Anwachsung oder der Abwachsung zum Übergang eines ideellen Anteils an den Vermögenswerten des ganzen Betriebs kommt (vgl. unter C. III. 8.). Diese Vorgänge unterscheiden sich nicht qualitativ, sondern nur quantitativ von den Fällen des totalen Unternehmerwechsels. So liegen, unter den hier bedeutsamen Aspekten, qualitativ gleichwertige Sachverhalte vor, wenn einerseits A sein Einzelunternehmen an B veräußert und andererseits D, der neben der C-GmbH zu 99,99 v.H. an der C-KG beteiligt ist, seinen Anteil auf E überträgt. Besteht in beiden Unternehmen ein noch nicht abgezogener Fehlbetrag in Höhe von 1 Mio DM, so wäre es sachlich nicht vertretbar und verfassungsrechtlich problematisch, wenn das Steuergesetz den Fehlbetrag des Einzelunternehmens untergehen, den Fehlbetrag der Personengesellschaft hingegen voll fortführen ließe, weil der mit 0,01 v.H. beteiligte Altgesellschafter C-GmbH in der Gesellschaft verblieben ist. Nach Auffassung des Großen Senats ist es deshalb im Interesse einer sachgerechten Gleichbehandlung prinzipiell geboten, beide Fallgruppen nach einem durchgehenden System zu behandeln. Da der Gesetzgeber sich, wie dargelegt, eindeutig dazu entschlossen hat, den Verlustabzug beim Unternehmerwechsel untergehen zu lassen, kann dieses System nur darin bestehen, die Rechtsfolgen des partiellen Unternehmerwechsels an denen des totalen Unternehmerwechsels auszurichten. Im Beispielsfall wird die prinzipielle Gleichbehandlung dadurch gewahrt, daß der Mitunternehmerwechsel durch Übergang des Gesellschaftsanteils von D auf E zum Untergang des Verlustabzugs in Höhe der Beteiligungsquote des D führt.

c) Den Besonderheiten des partiellen Unternehmerwechsels ist entsprechend den Erkenntnissen der bisherigen Rechtsprechung Rechnung zu tragen. Danach geht der Verlustabzug beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft nicht insgesamt unter, sondern nur entsprechend der Quote, mit der der ausgeschiedene Gesellschafter im Jahr der Verlustentstehung an dem Verlust beteiligt war (vgl. Urteil in BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436, 438 f., m.w.N.). Dies gilt gleichermaßen auch, wenn aus einer Personengesellschaft der vorletzte Gesellschafter ausscheidet und der verbleibende Gesellschafter das Unternehmen als Einzelunternehmen fortführt (BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436). Tritt in eine bestehende Personengesellschaft oder in ein Einzelunternehmen eine weitere Person als Mitunternehmer des Betriebs ein, so wird den Besonderheiten des partiellen Unternehmerwechsels in der Weise Rechnung getragen, daß der in dem Unternehmen vor dem Eintritt des neuen Gesellschafters entstandene Fehlbetrag auch weiterhin insgesamt, jedoch nur von dem Betrag abgezogen werden kann, der vom gesamten Gewerbeertrag entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel auf den oder die früheren Unternehmer (Einzel- oder Mitunternehmer) entfällt (vgl. Urteile in BFHE 66, 548, BStBl III 1958, 210; BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348; BFHE 138, 94, BStBl II 1983, 427; BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436). So ist auch bei der Einbringung des Betriebs in eine Personengesellschaft zu verfahren (Urteile in BFHE 68, 294, BStBl III 1959, 15; BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348; BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436).

d) Wäre die Personengesellschaft als solche Unternehmer des Betriebs, so hätte dies entgegen der Auffassung des vorlegenden Senats in den Fällen der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft und der Fortführung des Betriebs einer Personengesellschaft als Einzelunternehmen durch einen der bisherigen Gesellschafter abweichend von der bisherigen Rechtsprechung zur Folge, daß ein bestehender Verlustabzug ganz verloren ginge. Der Fortführung des Verlustabzugs bei Einbringung von Einzelunternehmen in eine Personengesellschaft liegt die Vorstellung zugrunde, daß der Unternehmer des eingebrachten Unternehmens auch Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs der Personengesellschaft ist, in die er sein Einzelunternehmen eingebracht hat (vgl. die unter C. II. 1. angeführte Rechtsprechung). Hält man mit dem vorlegenden Senat daran nicht fest, so ist es zwangsläufig, die Personengesellschaft als solche wie eine Kapitalgesellschaft als Unternehmer des Betriebs anzusehen. Das aber hätte zur Folge, daß der bisher mögliche Verlustabzug entfiele (so auch Blümich/v. Twickel, a.a.O., § 10a GewStG Rz.86; Orth, FR 1986, 81, 83). Entsprechendes würde gelten, wenn der Betrieb einer Personengesellschaft von einem bisherigen Gesellschafter als Einzelunternehmen fortgeführt wird (Orth, a.a.O.; Blümich/v. Twickel, a.a.O.). Die Weiterführung des Verlustabzugs beruht in diesen Fällen auf der Vorstellung, daß der nunmehrige Einzelunternehmer zuvor Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs der Personengesellschaft war.

e) Nur bei dieser Gesetzesauslegung können auch Gesetzesumgehungen vermieden werden. Bliebe der Verlustabzug von einem partiellen Unternehmerwechsel unberührt, wäre es durch relativ einfache Gestaltungen leicht möglich, künftig Personenunternehmen mit Verlustvorträgen zu veräußern. Voraussetzung wäre nur, daß mindestens ein Gesellschafter vor wie nach der Übertragung an dem Unternehmen beteiligt bleibt, wenn auch nur in geringem Umfang. So bliebe z.B. die Unternehmeridentität gewahrt, wenn bei einer GmbH & Co. KG die auf die Geschäftsführungsfunktion beschränkte Komplementär-GmbH in der Gesellschaft verbliebe, der oder die Kommanditisten hingegen ihre Anteile veräußern (§ 16 Abs.1 Nr.2, § 34 EStG). In diesen Fällen entfiele auch von vornherein die Annahme eines Gestaltungsmißbrauchs i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977), da die Gestaltung, die zum Fortbestand des ungekürzten Verlustabzugs führt, nicht zwecks Erzielung eines steuerlichen Vorteils bewußt herbeigeführt wurde, sondern im Regelfall bereits seit längerer Zeit bestanden hat. In anderen Fällen ließe sich nicht oder nur schwer belegen, daß ein Gestaltungsmißbrauch vorliegt.

f) Die Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung zur Personenbezogenheit des Verlustabzugs würde den "Handel" mit Verlustabzügen wesentlich erleichtern. Dem könnte auch nicht mit einer entsprechenden Anwendung des § 8 Abs.4 KStG bei Personenunternehmen entgegengetreten werden. Die Vorschrift des § 8 Abs.4 KStG ist nach Wortlaut und Sinn eindeutig auf den Verlustabzug bei Körperschaften, insbesondere Kapitalgesellschaften, zugeschnitten. Anders als bei Personenunternehmen ist bei Kapitalgesellschaften die Unternehmeridentität unabhängig vom Gesellschafterbestand stets gegeben, solange die Kapitalgesellschaft als solche fortbesteht. Nach der früheren Rechtsprechung des BFH (vgl. die Nachweise im Urteil vom 29.Oktober 1986 I R 202/82, BFHE 148, 153, BStBl II 1987, 308, 309) war Voraussetzung für den Verlustabzug gemäß § 10d EStG bei Körperschaften neben der zivilrechtlichen auch die wirtschaftliche Identität zwischen der Person, die den Verlust erlitten hatte und derjenigen, die den Verlustabzug geltend macht. An der Voraussetzung der "wirtschaftlichen Identität", die nur für den Verlustabzug bei Körperschaften bedeutsam war, hat der BFH im Urteil in BFHE 148, 153, BStBl II 1987, 308, sowie im Urteil vom 29.Oktober 1986 I R 318-319/83 (BFHE 148, 158, BStBl II 1987, 310) nicht festgehalten, und zwar auch nicht für den Verlustabzug bei der Gewerbesteuer nach § 10a GewStG. Von dieser Rechtsprechungsänderung blieben die Voraussetzungen für den gewerbesteuerlichen Verlustabzug bei Personenunternehmen jedoch unberührt. Bei ihnen wurde wie bisher angenommen, daß der Unternehmerwechsel, auch der partielle Unternehmerwechsel, zum völligen bzw. teilweisen Wegfall des Verlustabzugs führte. Die Frage der "wirtschaftlichen Identität" nach einem Gesellschafterwechsel konnte sich deshalb bei ihnen nicht stellen. Folglich beschränkt sich die gesetzliche Regelung, die im Anschluß an die Änderung der Rechtsprechung erging (§ 8 Abs.4 KStG), auf den Bereich der Körperschaften. Dies gilt nicht nur für den Verlustabzug bei der Körperschaftsteuer selbst, sondern auch für den gewerbesteuerlichen Verlustabzug. § 10a Satz 4 GewStG gilt deshalb nur für Körperschaften, nicht für Personenunternehmen. Wenn im Gesetz vorgesehen ist, daß auf die Fehlbeträge § 8 Abs.4 KStG entsprechend anzuwenden ist, so wird damit nicht die entsprechende Anwendung auf Personengesellschaften angeordnet. Vielmehr wird zum Ausdruck gebracht, daß die Vorschrift des § 8 Abs.4 KStG, die auf das nach den einkommensteuerrechtlichen und körperschaftsteuerrechtlichen Vorschriften ermittelte Einkommen abstellt, auf den nach den gewerbesteuerrechtlichen Vorschriften ermittelten negativen Gewerbeertrag (Fehlbetrag) der Körperschaft entsprechend anzuwenden ist.

g) Der Rechtsauffassung des Großen Senats steht auch nicht entgegen, daß § 10a Satz 2 (jetzt Satz 3) GewStG auf § 2 Abs.5 GewStG verweist. Nach § 2 Abs.5 GewStG gilt der Gewerbebetrieb, wenn er im ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht, als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt und als durch den anderen Unternehmer neu gegründet, wenn er nicht mit einem bereits bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt wird. Der Unternehmensübergang hat gemäß § 5 Abs.2 GewStG zur Folge, daß bis zum Zeitpunkt des Übergangs der bisherige Unternehmer, von diesem Zeitpunkt an der andere (neue) Unternehmer Steuerschuldner ist. Es ergehen gesonderte Gewerbesteuermeßbescheide und Gewerbesteuerbescheide gegen den Rechtsvorgänger und den Rechtsnachfolger, die die Besteuerungsgrundlagen für die Zeit bis zur Rechtsnachfolge bzw. ab dem Zeitpunkt der Rechtsnachfolge erfassen (BFH-Urteil vom 16.Januar 1974 I R 254/70, BFHE 111, 425, BStBl II 1974, 388). Die Vorschrift des § 5 Abs.2 GewStG hat indes nur deklaratorische Bedeutung. Die angeordnete Rechtsfolge ergibt sich unmittelbar auch aus dem Gesamtzusammenhang der sonstigen Bestimmungen, insbesondere aus § 5 Abs.1 i.V.m. § 2 Abs.5 GewStG; beim Wechsel der Steuerpflicht während des Kalenderjahres ist deshalb ohnehin eine gesonderte Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags für die Zeit nach dem Übergang des Betriebs erforderlich (Urteil in BFHE 156, 502, BStBl II 1989, 664).

Zu § 2 Abs.5 GewStG selbst hat der BFH entschieden, daß dann, wenn ein Gewerbebetrieb mehrere Unternehmer hat, insbesondere also bei Personengesellschaften, ein Unternehmensübergang im ganzen nicht vorliegt, der Gewerbebetrieb also nicht "im ganzen" übergeht, solange ihn mindestens einer der bisherigen Unternehmer fortführt, d.h. solange die Unternehmeridentität hinsichtlich des fortgeführten Unternehmens wenigstens teilweise bestehen bleibt (BFH-Urteil vom 18.Mai 1972 I R 153/70, BFHE 106, 225, BStBl II 1972, 775). Da das Fortbestehen der Unternehmereigenschaft einer Person entscheidend ist, um einen Unternehmerwechsel im ganzen i.S. von § 2 Abs.5 GewStG auszuschließen, kommt es nach dieser Rechtsprechung grundsätzlich auch nicht darauf an, ob diese Person den Gewerbebetrieb allein oder zusammen mit neuen Unternehmern weiterbetreibt, und auf welche Weise z.B. Anwachsung, Übertragung, Gesamtrechtsnachfolge, die Eigentumsanteile ausscheidender Unternehmer an dem fortgeführten Gewerbebetrieb auf den verbleibenden oder auf neu hinzutretende Unternehmer übergehen (Urteil in BFHE 106, 225, BStBl II 1972, 775).

Obwohl hiernach die Fälle des partiellen Unternehmerwechsels sich nicht als Übergang des Gewerbebetriebs im ganzen auf einen anderen Unternehmer i.S. des § 2 Abs.5 GewStG darstellen, hat die Rechtsprechung des BFH es stets abgelehnt, den Verlustabzug nach § 10a GewStG nach dem Unternehmerwechsel unverändert fortzuführen (vgl. die Nachweise unter C. II. 1.). Daran ist trotz der vom vorlegenden Senat vorgetragenen Bedenken festzuhalten. Maßgebend dafür ist nach Auffassung des Großen Senats die Erwägung, daß es in den Fällen des partiellen Unternehmerwechsels zwar nicht zu einem Übergang des Unternehmens im ganzen kommt, daß aber doch ideelle Anteile am gesamten (ganzen) Betrieb übergehen. Diese Vorgänge sind hinsichtlich ihrer rechtlichen und wirtschaftlichen Qualität miteinander verwandt und müssen, wie dargelegt, im Interesse der gebotenen Gleichbehandlung nach einem einheitlichen Prinzip gehandhabt werden. Deshalb ist das Gesetz im Wege der Auslegung dahin zu deuten, daß für Zwecke des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs der partielle Unternehmerwechsel dem totalen Unternehmerwechsel im Grundsatz gleichzustellen ist, auch wenn ein Fall des bloßen Gesellschafterwechsels bei einer fortbestehenden Personengesellschaft die in § 2 Abs.5 GewStG angeordnete weitere Rechtsfolge, daß nämlich der Betrieb als eingestellt gilt und daß deshalb gesonderte Meßbescheide für das als eingestellt geltende und das als neugegründet anzusehende Unternehmen ergehen, nicht eintritt.

Dafür spricht auch, daß andererseits in bestimmten Fällen, in denen ein Unternehmerwechsel im ganzen i.S. des § 2 Abs.5 GewStG nicht vorliegt, weil mindestens einer der bisherigen Unternehmer verbleibt, doch zwei Gewerbesteuermeßbescheide ergehen, die sich an verschiedene Steuerpflichtige richten. Dies ist vom BFH so entschieden worden für den Fall der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft (Urteil in BFHE 156, 502, BStBl II 1989, 664). Entsprechendes gilt für den Fall, daß der Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft von einem Gesellschafter als Einzelunternehmen fortgeführt wird (vgl. Glanegger/Güroff, a.a.O., § 5 Anm.10). Hieran wird deutlich, daß es auch außerhalb des wörtlichen Anwendungsbereichs des § 2 Abs.5 i.V.m. § 5 Abs.2 GewStG Fälle von Rechtsnachfolgen gibt, die zum Erlaß getrennter Meßbescheide für Rechtsvorgänger und Rechtsnachfolger und zu getrennter Steuerschuldnerschaft führen (Glanegger/Güroff, a.a.O.). Damit erweist sich, daß die sachlichen Anwendungsbereiche des § 2 Abs.5 und des § 10a Satz 2 GewStG nicht deckungsgleich sind. In bestimmten Fällen werden die Rechtsfolgen des § 2 Abs.5 i.V.m. § 5 Abs.2 GewStG nämlich auch gezogen, wenn ein Übergang des Unternehmens im ganzen nicht vorliegt; das ist der Fall bei Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft und bei der Fortführung des Betriebs einer Personengesellschaft durch einen der bisherigen Gesellschafter als Einzelunternehmer. Zum anderen kommt es zu Änderungen beim Verlustabzug auch, wenn der Tatbestand des § 2 Abs.5 GewStG nicht erfüllt ist, weil noch mindestens einer der bisherigen Unternehmer (Mitunternehmer) den Betrieb fortführt.

10. Auf der Grundlage der vorstehenden rechtlichen Wertungen können auch die weiteren Erwägungen des vorlegenden Senats eine Abkehr von der bisherigen Rechtsprechung nicht rechtfertigen.

a) Das "unterschiedliche Wesen" der Einkommen- und der Gewerbesteuer und der Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer rechtfertigen es nicht, von der Unternehmeridentität als Voraussetzung für den Verlustabzug abzusehen. Das Wesen der Gewerbesteuer als Objektsteuer kann rechtliche Wirkungen nur insoweit entfalten, als die ausdrücklichen gesetzlichen Vorschriften dafür Raum lassen (BFH-Urteile vom 25.April 1985 IV R 83/83, BFHE 144, 25, BStBl II 1986, 350; vom 24.Oktober 1990 X R 64/89, BFHE 163, 42, BStBl II 1991, 358). Es stand dem Gesetzgeber deshalb frei, in die Voraussetzungen für den Verlustabzug auch das personelle Element der Unternehmeridentität aufzunehmen, was nach Auffassung des Großen Senats system- und sachgerecht ist (vgl. unter C. III. 2.). Nachdem dies geschehen ist, ist es für die rechtliche Beurteilung im übrigen unerheblich, ob eine andere Lösung dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer mehr oder besser entsprochen hätte. Dabei ist zu berücksichtigen, daß eine Objektsteuerlösung folgerichtig nicht nur beim Gesellschafterwechsel, sondern auch in den Fällen des totalen Unternehmerwechsels (vgl. die unter C. III. 3. bezeichneten Fallgruppen) zum Übergang des vollen Verlustabzugs führen müßte. Dies hat der Gesetzgeber nicht gewollt. Es käme einer Verfälschung dieses Willens gleich, nunmehr die Fälle des Gesellschafterwechsels auf der Grundlage des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer zu lösen. Damit würde nämlich die innere Rechtfertigung für die vom Gesetzgeber gewählte Lösung (Unternehmeridentität) insgesamt in Frage gestellt.

b) Der vorlegende Senat kann sich für seine Auffassung auch nicht auf die Begründung zur Änderung des § 2 und des § 10a GewStG durch das StÄndG 1961 (BTDrucks III/2573, S.25, 26) berufen. Wie sich aus der Gesetzesbegründung ergibt, war die Änderung durch das Urteil in BFHE 66, 548, BStBl III 1958, 210 veranlaßt. In diesem Urteil hat der BFH es abgelehnt, aus der damaligen Regelung in § 5 Abs.2 GewStG, die inhaltlich dem jetzigen § 5 Abs.2 GewStG entsprach, Folgerungen für den Begriff der Unternehmens- und Unternehmergleichheit bei der Auslegung anderer Vorschriften des Gewerbesteuerrechts zu ziehen. Die Anwendung des § 5 Abs.2 GewStG müsse auf die Frage der Steuerschuldnerschaft beschränkt werden. Hiervon abweichend sollte nach Auffassung der Bundesregierung klargestellt werden, daß die Vorschrift die Gewerbesteuerpflicht, nicht die Steuerschuldnerschaft betreffe. Dementsprechend wurde die Regelung aus § 5 GewStG in den die Gewerbesteuerpflicht regelnden § 2 GewStG übernommen. Eine Änderung hinsichtlich der Voraussetzungen für den Verlustabzug sollte dadurch indes nicht eintreten. Solche Folgerungen sind seinerzeit auch nicht gezogen worden.

c) Entgegen der Auffassung des vorlegenden Senats kann eine für die Rechtsfindung bedeutsame Inkonsequenz der bisherigen Rechtsprechung auch nicht darin gesehen werden, daß der verbleibende Verlustabzug sich nicht nur bei dem Gesellschafter auswirke, der den Verlust erlitten habe. Er mindere vielmehr den Gewerbeertrag im Abzugsjahr insgesamt und damit die Gewerbesteuerbelastung dieses Jahres insgesamt. Die Minderung der Steuer wirke sich also nicht nur bei dem Gesellschafter aus, der den Verlust erlitten habe, sondern bei allen im Abzugsjahr vorhandenen neu eingetretenen Gesellschaftern, die am Verlust nicht beteiligt gewesen seien. Entsprechendes gelte für die Berücksichtigung der so geminderten Gewerbesteuer bei der Ermittlung des Gewinns der Gesellschaft und des Gewinns der Gesellschafter. Der Gewinnanteil aller Gesellschafter werde anteilig um die geminderte Gewerbesteuer gekürzt. Daß der verbleibende Verlustabzug die Gewerbesteuerschuld der Gesellschaft insgesamt mindert, folgt aus dem Betriebssteuer- und damit dem Betriebsausgabencharakter der Gewerbesteuer. Auswirkungen auf die Gewinnanteile der Gesellschafter, die in die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung eingehen, kann durch entsprechende Gewinnverteilungsabreden Rechnung getragen werden. So kann vorgesehen werden, daß die Gewerbesteuerentlastung, die durch den Verlustabzug vermittelt wird, sich voll zugunsten der Gesellschafter auswirkt, bei denen der Verlust entstanden ist. Zu vergleichbaren Abreden kommt es auch sonst, wenn die Höhe der Gewerbesteuerbelastung durch die personalen Elemente der Einkünfteermittlung in der Mitunternehmerschaft beeinflußt wird, so z.B. dadurch, daß ein Gesellschafter ein zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörendes Wirtschaftsgut veräußert oder eine Ergänzungsbilanz führt, aus der sich zusätzlicher Aufwand und/oder Ertrag ergibt. Hierfür kann vorgesehen werden, daß die Gewerbesteuerbelastung oder -entlastung, die sich aus dem Sonderbetriebsbereich und/oder dem Gewinn oder Verlust lt. Ergänzungsbilanz des Gesellschafters ergibt, diesem Gesellschafter gesondert zugerechnet wird und daß nur der verbleibende Gewerbesteueraufwand in die Ergebnisverteilung nach dem allgemein bei der Gesellschaft geltenden Verteilungsschlüssel eingeht.

IV. Der Große Senat entscheidet danach über die vorgelegte Rechtsfrage wie folgt:

Beim Ausscheiden von Gesellschaftern einer Personengesellschaft entfällt der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt.

 

Fundstellen

Haufe-Index 64492

BStBl II 1993, 616

BFHE 171, 246

BFHE 1994, 246

BB 1993, 1499

BB 1993, 1499-1508 (LT)

DB 1993, 1604 (L)

DStR 1993, 1139 (KT)

DStZ 1993, 568 (KT)

HFR 1993, 574 (KT)

StE 1993, 393 (K)

WPg 1993, 605 (L)

StRK, R. 18 (LT)

Information StW 1993, 428 (KT)

NWB 1993, 3243

NWB, Fach 5 3243 (34/1993) (T)

BuW 1994, 779-782 (K)

NJW-RR 1994, 1376-1382 (LT)

WiR 1993, 389 (S)

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