Beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer / Lohnsteuer

1 Beschränkte Steuerpflicht

Die persönliche Steuerpflicht beschreibt den von der Einkommensteuer betroffenen Personenkreis, wogegen die sachliche Steuerpflicht die Bemessungsgrundlage (das zu versteuernde Einkommen) definiert. Bei der persönlichen Steuerpflicht ist zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht zu differenzieren.

Beschränkt einkommensteuerpflichtig können nur natürliche Personen sein. Beschränkt einkommensteuerpflichtig mit ihren inländischen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit sind Arbeitnehmer, zumeist ausländische, die

• in Deutschland keinen Wohnsitz und
• keinen gewöhnlichen Aufenthalt haben.^[1]

Den gewöhnlichen Aufenthalt im Inland begründen Arbeitnehmer i. d. R. dann, wenn sie sich für mehr als 6 Monate in Deutschland aufhalten. In diesem Fall ist von Beginn an von einer unbeschränkten Steuerpflicht auszugehen.^[2]

Von inländischen Einkünften ist auszugehen, wenn die nichtselbstständige Arbeit vom Arbeitnehmer im Inland

• ausgeübt oder
• verwertet wird oder
• verwertet worden ist.^[3]

[1] § 1 Abs. 4 EStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG.

[2] § 9 AO.

[3] § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG.

2 Ausübung der Tätigkeit im Inland

Die nichtselbstständige Tätigkeit wird im Inland ausgeübt, wenn der Arbeitnehmer im Geltungsbereich des Einkommensteuergesetzes persönlich tätig wird.^[1] Bei Ausübung der Tätigkeit im Inland kommt es nicht darauf an, ob ein inländischer oder ein ausländischer Arbeitgeber den Arbeitslohn zahlt.

Von einer Ausübung der Tätigkeit im Inland ist dabei auch dann auszugehen,

• soweit die Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers oder in einem oder mehreren anderen Staaten ausgeübt wird und
• ein mit dem Ansässigkeitsstaat abgeschlossenes DBA oder eine zwischenstaatliche Vereinbarung für diese im Ansässigkeitsstaat oder in einem oder mehreren anderen Staaten ausgeübte Tätigkeit Deutschland ein Besteuerungsrecht zuweist.^[2]

[1] R 39.4 Abs. 2 Satz 1 LStR.

[2] § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a Satz 2 EStG i. d. F. des Wachstumschancengesetzes.

3 Verwertung im Inland

Eine Verwertung nichtselbstständiger Arbeit im Inland liegt vor, wenn der Arbeitnehmer das Arbeitsergebnis einer außerhalb des Geltungsbereichs des Einkommensteuergesetzes ausgeübten Tätigkeit seinem Arbeitgeber im Inland zuführt oder nutzbar macht.^[1]

Voraussetzung für eine Verwertung der Arbeitsleistung im Inland ist, dass der Ort der Ausübung der Tätigkeit vom Ort der Verwertung der nichtselbstständigen Arbeit verschieden ist. Hierbei ist es aus steuerlicher Sicht bedeutungslos, ob der Arbeitnehmer für einen inländischen Arbeitgeber tätig ist und der Arbeitslohn vom Inland aus gezahlt wird.

[1] R 39.4 Abs. 2 Satz 2 LStR.

3.1 Prüfung des Verwertungstatbestands

Zunächst muss festgestellt werden,

• welche Tätigkeiten im Einzelnen vom Arbeitnehmer ausgeübt werden und
• welche Bedeutung diese Tätigkeiten für das inländische Unternehmen haben.

Nur bei genauer Kenntnis der Tätigkeit des Arbeitnehmers lässt sich beurteilen, ob (und inwieweit) der Arbeitnehmer das Ergebnis seiner ausländischen Tätigkeit seinem inländischen Arbeitgeber im Inland oder Ausland zuführt.

Aufteilung im Schätzungswege bei verschiedenartigen Tätigkeiten

Bei verschiedenartigen Tätigkeiten des Arbeitnehmers ist auf die einzelne Tätigkeit abzustellen. Sollte im Einzelfall eine gemischte Tätigkeit (teilweise Verwertung im Inland) vorliegen, ist das Arbeitsentgelt im Schätzungswege aufzuteilen.

Der Arbeitnehmer führt seinem Arbeitgeber an dem Ort (Inland oder Ausland) das Ergebnis seiner Tätigkeit zu, an dem der Arbeitnehmer den Erfolg seiner Tätigkeit seinem Arbeitgeber nutzbar macht. Insoweit obliegt den Beteiligten durch das Vorliegen eines Auslandssachverhalts eine erhöhte Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO.

Praxis-Beispiel

Ausübung der Tätigkeit

Ein lediger Wissenschaftler wird im Rahmen eines Forschungsvorhabens in Südamerika tätig. Seinen inländischen Wohnsitz hat er aufgegeben. Er übergibt entsprechend den getroffenen Vereinbarungen seinem inländischen Arbeitgeber einen Forschungsbericht. Der Arbeitgeber sieht von einer kommerziellen Auswertung der Forschungsergebnisse ab.

Ergebnis: Der Wissenschaftler ist mit den Bezügen, die er für die Forschungstätigkeit von seinem Arbeitgeber erhält, beschränkt einkommensteuerpflichtig. Die Einkünfte unterliegen deshalb dem Lohnsteuerabzug für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer.

3.2 Ausnahmen von der Besteuerung

Von der Besteuerung des Verwertungstatbestands wird abgesehen, wenn

• Deutschland nach einem DBA mit dem ausländischen Wohnsitzstaat kein Besteuerungsrecht zusteht und nach R 39b.10 LStR der Lohnsteuerabzug unterbleiben darf^[1] oder
• der Arbeitnehmer mit den Einkünften aus seiner Tätigkeit im Tätigkeitsstaat einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer unterlegen hat. Auf den Nachweis wird bei Arbeitnehmern verzichtet, bei denen die Voraussetzungen des Auslandstätigkeitserlasses vorliegen.^[2]

[1] R 39.4 Abs. 3 Nr. 1 LStR.

[2] R 39.4 Abs. 3 Nr. 2 LStR.

4 Unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag

Unter bestimmten Voraussetzungen werden auf Antrag natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie...