Gudrun Leichtle

Sonderzahlungen an umlagefinanzierte Pensionskassen muss der Arbeitgeber mit einem abgeltenden Steuersatz von 15 % pauschalieren.[1] Dies gilt auch dann, wenn an die Versorgungseinrichtung keine weiteren laufenden Beiträge oder Zuwendungen geleistet werden.

Sonderzahlungen mit Arbeitslohncharakter

Sonderzahlungen sind Zahlungen des Arbeitgebers, die an die Stelle der bei regulärem Verlauf zu entrichtenden Zuwendungen treten oder neben laufenden Beiträgen oder Zuwendungen entrichtet werden und zur Finanzierung des umlagefinanzierten Versorgungssystems dienen.

Betroffen sind insbesondere Zahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse anlässlich

  • seines Ausscheidens aus einem umlagefinanzierten Versorgungssystem (sog. Gegenwertzahlungen[2] sowie Zahlungen im Erstattungsmodell[3]) oder
  • des Wechsels von einem umlagefinanzierten Versorgungssystem zu einem anderen umlagefinanzierten Versorgungssystem oder
  • der Zusammenlegung zweier nicht kapitalgedeckter Versorgungssysteme.

Keine Sonderzahlungen des Arbeitgebers sind dagegen Zahlungen, die der Arbeitgeber wirtschaftlich nicht trägt, sondern die mittels Entgeltumwandlung finanziert oder als Eigenanteil des Arbeitnehmers o. Ä. erbracht werden.

 
Hinweis

Gesetzesänderung als Folge der BFH-Rechtsprechung

Mit der gesetzlichen Regelung in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG wurde der Rechtsprechung entgegengewirkt, nach der in entsprechenden Fällen Leistungen des Arbeitgebers nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gehören, weil der Arbeitgeber mit den Zahlungen nicht die Arbeitnehmer entlohne, sondern lediglich eine "eigene Verpflichtung" erfülle.[4]

Der Gesetzgeber ist dagegen der Auffassung, dass die entsprechenden Leistungen eine Art Schlusszahlung in das Umlageverfahren darstellen und an die Stelle der bei regulärem Verlauf, also z. B. ohne das Ausscheiden des Arbeitgebers, weiter zu entrichtenden und dann auch steuerpflichtigen laufenden Zuwendungen treten. Wegen dieser reinen "Ersatzfunktion" der Sonderzahlungen wurde die Steuerbarkeit der Leistungen durch die gesetzliche Regelung in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG hergestellt.

Arbeitslohn liegt immer dann vor, wenn der Barwert der Versorgungsanwartschaft versicherungsmathematisch unzutreffend berechnet wurde, d. h. die zu entrichtenden Umlagen nicht zur Deckung der für diesen Zeitraum anfallenden Ausgaben ausreichen, und aus diesem Grund eine Sonderzuwendung des Arbeitgebers an die Versorgungseinrichtung erforderlich wird.[5]

Umlagezuschlag wegen Konkursrisiko

Umlagefinanzierte Zusatzversorgungskassen verlangen von Mitgliedern, die nicht Körperschaften des öffentlichen Rechts sind (z. B. juristische Personen des Privatrechts), i. d. R. einen Zuschlag zur laufenden Umlage, mit dem das Konkursrisiko des privaten Arbeitgebers abgesichert wird. Dieser Umlagezuschlag rechnet ebenfalls zu den steuerpflichtigen Sonderzahlungen.

 
Achtung

Pauschalierung verpflichtend vorgeschrieben

Sonderzahlungen sind – ohne betragsmäßige Begrenzung – nach § 40b Abs. 4 EStG vom Arbeitgeber verpflichtend mit 15 % zu pauschalieren. Eine Wahlmöglichkeit zugunsten der individuellen Versteuerung beim Arbeitnehmer besteht nicht. Lediglich die Abwälzung der Pauschalsteuer auf den Arbeitnehmer ist – soweit arbeitsrechtlich zulässig vereinbart – grundsätzlich wie bei den anderen Pauschalierungsvorschriften möglich. Nach Auffassung des BFH verstößt die Pauschalierungspflicht des Arbeitgebers mit 15 % für Sonderzahlungen gegen den im Grundgesetz verankerten allgemeinen Gleichheitssatz. Die Rechtsfrage wurde dem Bundesverfassungsgericht zur Entscheidung vorgelegt.[6]

Wechsel zwischen umlagefinanzierten Versorgungssystemen

In den Fällen des Wechsels von einem zu einem anderen umlagefinanzierten Versorgungssystem muss bei laufenden bzw. wiederkehrenden Zahlungen und Sonderzahlungen in einer Summe unterschieden werden zwischen

  • den auf Antrag mit 20 %[7] und
  • den verpflichtend mit 15 %

zu besteuernden Leistungen.[8]

Nach der gesetzlichen Regelung liegen Sonderzahlungen nur vor, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtung des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach dem Wechsel die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt des Wechsels übersteigt. Lag etwa der vom Arbeitgeber zum Zeitpunkt der Umstellung zu tragende Umlagesatz bereits bei 6 % des Arbeitsentgelts und hat der Arbeitgeber nun insgesamt 7,5 % des Arbeitsentgelts an die Versorgungseinrichtung zu entrichten, kann nur der über die ursprüngliche Zuwendung hinausgehende Teil von 1,5 % des Arbeitsentgelts eine Sonderzahlung darstellen.

 
Wichtig

Sonderzahlungen ohne Arbeitslohncharakter

Nicht zum Arbeitslohn rechnen Sonderzahlungen des Arbeitgebers an eine umlagefinanzierte Pensionskasse zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung, zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen aufgrund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehende...

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