3.1 Arbeitnehmer in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis
Ein Zeitwertkonto kann für alle Arbeitnehmer[1] im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses eingerichtet werden. Dazu gehören auch Arbeitnehmer mit einer geringfügig entlohnten Beschäftigung i. S. d. § 8 bzw. § 8a SGB IV. Besonderheiten gelten bei befristeten Dienstverhältnissen, beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern und anderen Arbeitnehmern, die gleichzeitig Organ einer Gesellschaft sind.
3.2 Befristete Arbeitsverhältnisse
Bei befristeten Arbeitsverhältnissen müssen die Zeitwertkontenvereinbarungen vorsehen, dass die sich während der Beschäftigung ergebenden Guthaben bei normalem Ablauf während der Dauer des befristeten Dienstverhältnisses, d. h. innerhalb der vertraglich vereinbarten Befristung, durch Freistellung ausgeglichen werden können.
3.3 Organe von Körperschaften
3.3.1 Arbeitnehmer ist nicht an Körperschaft beteiligt
Vereinbarungen über die Einrichtung von Zeitwertkonten bei Arbeitnehmern, die zugleich als Organ einer Körperschaft bestellt sind (z. B. bei Mitgliedern des Vorstands einer Aktiengesellschaft oder Geschäftsführern einer GmbH), sind lohn-/einkommensteuerlich ebenfalls grundsätzlich anzuerkennen, wenn der Arbeitnehmer nicht an der Körperschaft beteiligt ist, z. B. Fremdgeschäftsführer.[1]
BMF, Schreiben v. 8.8.2019 – IV C 5 -S 2332/07/0004 :004 BStBl 2019 I S. 874.
3.3.2 Arbeitnehmer ist ohne beherrschende Stellung beteiligt
Ist der Arbeitnehmer an der Körperschaft beteiligt, beherrscht diese aber nicht (z. B. Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer), ist nach den allgemeinen Grundsätzen zu prüfen, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Liegt danach keine verdeckte Gewinnausschüttung vor, sind Vereinbarungen über die Einrichtung von Zeitwertkonten ebenfalls lohn-/einkommensteuerlich grundsätzlich anzuerkennen.[1]
3.3.3 Arbeitnehmer ist mit beherrschender Stellung beteiligt
Ist der Arbeitnehmer an der Körperschaft beteiligt und beherrscht diese (beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer), liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Vereinbarungen über die Einrichtung von Zeitwertkonten sind lohn- und einkommensteuerlich nicht anzuerkennen. Ist von einer verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen, kann bei Organen von Körperschaften durch die Gutschrift auf dem Zeitwertkonto keine Verschiebung des Besteuerungszeitpunkts erreicht werden.[1]
Getrennte Betrachtung bei mehreren Beschäftigungsverhältnissen
Bei der Frage der Anerkennung eines Zeitwertkontos im Fall eines Arbeitnehmers mit 2 oder mehr Beschäftigungsverhältnissen zu verschiedenen Arbeitgebern, ist jedes Beschäftigungsverhältnis für sich getrennt zu betrachten. Ist der Arbeitnehmer nur in dem einen Beschäftigungsverhältnis als Organ bestellt, hindert dies grundsätzlich nicht die Anerkennung eines Zeitwertkontos in dem anderen Beschäftigungsverhältnis, in dem eine solche Organstellung nicht besteht.
BMF, Schreiben v. 8.8.2019, IV C 5 -S 2332/07/0004 :004, BStBl 2019 I S. 874.
3.3.4 Folgen bei Erwerb/Beendigung einer Organstellung
Der Erwerb einer Organstellung führt nicht zur Auflösung oder Versteuerung des bis zu diesem Zeitpunkt (also ohne Organ der Körperschaft zu sein) aufgebauten Guthabens. Nach Erwerb der Organstellung ist hinsichtlich der weiteren Zuführungen zu dem Konto eine verdeckte Gewinnausschüttung zu prüfen, sofern der Arbeitnehmer neben seiner Organstellung auch an der Körperschaft beteiligt ist.[1]
Nach Beendigung der Organstellung und Fortbestehen des Dienstverhältnisses kann das Zeitwertkonto entweder wieder weiter aufgebaut oder für Zwecke der Freistellung verwendet werden. Entsprechendes gilt für Arbeitnehmer, die in der Gesellschaft beschäftigt sind, die sie beherrschen.
BMF, Schreiben v. 8.8.2019, IV C 5 -S 2332/07/0004 :004, BStBl 2019 I S. 874.
3.4 Arbeitnehmer-Ehegatten
Schließen Ehegatten im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses zusätzlich auch eine Zeitwertkonten-Vereinbarung ab, ist für diese gesondert zu prüfen, ob sie den Grundsätzen über die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entspricht (sog. Fremdvergleich). Im Zuge der dazu erforderlichen Gesamtwürdigung ist der Umstand, ob die Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind, von wesentlicher Bedeutung.
Eine einseitige Verteilung der Risiken zulasten des Arbeitgeber-Ehegatten ist regelmäßig anzunehmen, wenn der Arbeitnehmer-Ehegatte unbegrenzt Wertguthaben ansparen sowie Dauer, Zeitpunkt und Häufigkeit der Freistellungsphasen nahezu beliebig wählen kann. Eine solche einseitig zulasten des Arbeitgeber-Ehegatten gehende Risikoverteilung ist ein starkes Indiz dafür, dass die Zeitwertkonten-Vereinbarung dem widerspricht, was zwischen Fremden üblich ist.[1]
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