Werden Arbeitnehmer gewerbsmäßig oder gelegentlich nicht gewerbsmäßig einem anderen Unternehmen (Entleiher) zur Arbeitsleistung überlassen, so bleibt der Verleiher grundsätzlich Arbeitgeber der Leiharbeitnehmer. Daraus folgen die üblichen lohnsteuerlichen Arbeitgeberpflichten des Verleihers. Für den Entleiher ergeben sich aufgrund der Arbeitnehmerüberlassung Haftungsverpflichtungen, wenn der Verleiher die Lohnsteuer von den Arbeitslöhnen der verliehenen Arbeitnehmer nicht ordnungsgemäß einbehält und abführt. Zu den weiteren lohnsteuerlichen Arbeitgeberpflichten gehören z. B. die Abgabe der Lohnsteuer-Anmeldungen und die Mitwirkungspflicht bei Lohnsteuer-Außenprüfungen.
Arbeitgebereigenschaft ausländischer Verleiher
Hat ein ausländischer Verleiher seinen Sitz oder eine Betriebsstätte im Inland, ist er inländischer Arbeitgeber mit den üblichen Rechten und Pflichten. Ist er kein inländischer Arbeitgeber, so ist er als ausländischer Verleiher dennoch zum Lohnsteuerabzug in Deutschland verpflichtet.[1]
Diese Grundsätze gelten für einen ausländischen Verleiher selbst dann, wenn der inländische Entleiher Arbeitgeber im Sinne eines DBA ist. Die Arbeitgebereigenschaft des Entleihers nach einem DBA hat nur Bedeutung für die Zuweisung des Besteuerungsrechts.[2]
Die Verpflichtung zum Lohnsteuerabzug gilt für die vom Beginn des Einsatzes im Inland an gezahlten Arbeitslöhne und unabhängig davon, wie lange der Einsatz dauert. Das deutsche Besteuerungsrecht bezieht sich auf alle Arbeitnehmer und nicht nur auf solche mit besonderen Funktionen. Es kommt jedoch regelmäßig eine Freistellung des Arbeitslohns nach einem DBA in Betracht, wenn der ausländische Arbeitnehmer sich nicht länger als 183 Tage im Inland aufhält.
Arbeitnehmerüberlassung im Konzern
Überlässt eine im Ausland ansässige Kapitalgesellschaft von ihr eingestellte Arbeitnehmer an eine inländische Tochtergesellschaft und werden die Arbeitnehmer weder unter Leitung der inländischen Tochtergesellschaft tätig, noch haben sie deren Weisungen zu folgen, wird es sich regelmäßig um einen drittbezogenen Arbeitseinsatz handeln. In diesem Fall sind die Arbeitnehmer nicht in die Hierarchie der inländischen Tochtergesellschaft eingebunden, sie ist grundsätzlich nicht Arbeitgeber im lohnsteuerlichen Sinne.[3] Sie haftet daher grundsätzlich nicht für die von dem ausländischen Arbeitgeber nicht einbehaltene Lohnsteuer.
Arbeitgebereigenschaft bei internationaler Arbeitnehmerentsendung
In den Fällen der internationalen Arbeitnehmerentsendung ist das in Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen inländischer Arbeitgeber, wenn es den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit
- wirtschaftlich trägt[4] oder
- nach dem Fremdenvergleichsgrundsatz hätte tragen müssen.[5]
Es ist nicht Voraussetzung, dass das Unternehmen dem Arbeitnehmer den Arbeitslohn im eigenen Namen und für eigene Rechnung auszahlt.
Die Verpflichtung zum Lohnsteuerabzug des inländischen Unternehmens entsteht bereits im Zeitpunkt der Auszahlung des Arbeitslohns an den Arbeitnehmer, unabhängig davon, ob es aufgrund einer Vereinbarung mit dem ausländischen, entsendenden Unternehmen mit einer Weiterbelastung rechnen kann.[6]
Auf Abgrenzungsfragen und Besonderheiten im Zusammenhang mit der Arbeitnehmerüberlassung zwischen international verbundenen Unternehmen, insbesondere auf die Frage, wer als wirtschaftlicher Arbeitgeber im Sinne des DBA anzusehen ist, geht das BMF-Schreiben v. 3.5.2018 ausführlich ein.[7]
Internationale Arbeitnehmerentsendung
Die spanische Tochtergesellschaft K eines internationalen Unternehmens produziert elektronische Apparate, die durch weitere Tochtergesellschaften weltweit vertrieben werden. Eine Tochtergesellschaft D des Unternehmens vertreibt die elektronischen Apparate in Deutschland. D benötigt für 5 Monate einen Arbeitnehmer mit Detailkenntnissen der Apparate und mit spanischen Sprachkenntnissen. Aus diesem Grund wird A, ein in Spanien ansässiger Angestellter des K, zu D entsandt, um während dieser Zeit bei K Interessenten und Kunden zu beraten sowie um Auskünfte zu erteilen. A bleibt während dieser Zeit bei K angestellt und wird weiterhin von K bezahlt. D übernimmt lediglich die Reisekosten von A.
Ergebnis: Für den Zeitraum der Tätigkeit des A im Inland ist D als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen. Die Entsendung des A zwischen den international verbundenen Unternehmen erfolgt im Interesse des aufnehmenden Unternehmens D; A ist in den Geschäftsbetrieb von D eingebunden.
Für die Lohnsteuerabzugsverpflichtung ist es letztlich unbeachtlich, ob D den Arbeitslohn für die ihm durch A geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt oder nicht. Trägt D den Arbeitslohn nicht, ist zu prüfen, ob unter Fremden üblicherweise ein Ausgleich beansprucht worden wäre (Fremdvergleichsgrundsatz). Trifft dies zu, hat D seine Lohnsteuerabzugsverpflichtung zu beachten. D ist inländischer Arbeitgeber.
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