ABC der Werbungskosten / Beteiligung, nichtselbstständige Arbeit

Literatur: Knobbe-Keuk, DStZ 1984, 335; Siewert, DB 1999, 2231, Kreft, GStB 2012, 23; Kramer, DStR 2017, 366

Erwirbt der Arbeitnehmer (z. B. als Geschäftsführer) eine Beteiligung an der Arbeitgeber-GmbH, fallen die Aufwendungen hierzu sowie etwaige Gewinnausschüttungen grundsätzlich in den Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen, und zwar auch dann, wenn die Beteiligung an der GmbH die Stellung des Arbeitnehmers sichert und fördert. Das gilt nur dann nicht, wenn sich aus objektiven Anzeichen ergibt, dass es dem Arbeitnehmer nicht auf eine Kapitalbeteiligung und daraus fließende Einkünfte aus Kapitalvermögen ankommt, sondern nur auf die Sicherung seines Arbeitsplatzes oder Erlangung eines höherwertigen Arbeitsplatzes. Das kann der Fall sein, wenn eine Prognose ergibt, dass aus der Beteiligung unter Berücksichtigung der Finanzierungsaufwendungen kein positiver Überschuss zu erwarten ist und daher die Absicht, Einkünfte aus der Beteiligung zu erzielen, fehlt. Hierbei ist zu beachten, dass der Verlust des Darlehens auch dann zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit führen kann, wenn das Darlehen aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen gewährt worden ist, der spätere Verzicht dagegen durch das zugleich bestehende Arbeitsverhältnis veranlasst war.  Dementsprechend hat der BFH die Ausgaben zur Tilgung einer Bürgschaftsverpflichtung durch den Arbeitnehmer einer Gesellschaft den Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zugeordnet, auch wenn zunächst eine Gesellschafterstellung vereinbart war, die letztendlich nicht eingetreten ist.

Muss der Arbeitnehmer vertragsgemäß die Anteile bei Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis zurückverkaufen, stellt die Differenz zwischen dem Rückkaufspreis und dem Verkehrswert oder dem Erwerbspreis keine Werbungskosten dar; es handelt sich um einen Vermögensverlust, der (bis Vz 2008) im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht angesetzt wird. Lediglich in dem Fall, in dem die verbilligte Überlassung von Anteilen als Arbeitslohn mit der Differenz zwischen Verkaufspreis und Verkehrswert besteuert worden ist, können negative Einnahmen (Rückzahlung von Arbeitslohn) vorliegen, wenn der Rückkauf zu einem unter dem Verkehrswert und unter dem damaligen Sachbezugswert liegenden Preis erfolgt.

Keine Werbungskosten aus nichtselbstständiger Arbeit liegen auch vor, wenn ein Wirtschaftsprüfer Aktien eines Unternehmens, mit dessen Prüfung der Arbeitgeber beauftragt ist, auf dienstliche Anweisung verkaufen muss, um Interessenkonflikte zu vermeiden. Werbungskosten liegen auch nicht vor, wenn ein Gesellschafter bei seinem Ausscheiden gezwungen ist, seine Anteile unter Wert (Konsortialkurs) zu veräußern und die Rechtsgrundlage im Gesellschaftsverhältnis und nicht im Arbeitsverhältnis wurzelt.  Andererseits besteht ein Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis dann, wenn sich die Veräußerung der Anteile als "actus contrarius" zu einer rechtsgrundlosen Lohn(über)zahlung darstellt.

Ist der Arbeitnehmer nicht nur unbedeutend an der Arbeitgeber-Kapitalgesellschaft beteiligt (z. B. als Gesellschafter-Geschäftsführer), werden Darlehens- und Bürgschaftsaufwendungen im Zusammenhang mit der Kapitalgesellschaft regelmäßig zugunsten der Gesellschafter-, nicht der Arbeitnehmerstellung gemacht. Insoweit sind die Grundsätze, die für Arbeitnehmer bestehen, nicht ohne Weiteres übertragbar. Hier ist auch die Höhe der Beteiligung von Bedeutung. Je höher die Beteiligung, desto stärker ist die innere Verbindung mit Einkünften aus Kapitalvermögen.  Gleiche Grundsätze gelten, wenn nicht der Arbeitnehmer, sondern eine nahe stehende Person (Ehegatte) an der Gesellschaft beteiligt ist.  Eine wesentliche Beteiligung liegt bereits dann vor, wenn sie mindestens 1 % der Anteile an der Kapitalgesellschaft "halten" (§ 17 Abs. 1 S. 1 EStG). Dabei macht es keinen Unterschied, ob es sich hierbei um Anteile an einer inländischen oder ausl. Kapitalgesellschaft handelt.

Vermögensverluste sind daher insoweit keine Werbungskosten bei nichtselbstständiger Arbeit. Die Aufwendungen sind dann nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung und können steuerlich nur im Rahmen des § 17 EStG nutzbar gemacht werden. (§ 17 EStG Rz. 223ff.). Das gilt auch, wenn die Regulierung der Schulden der GmbH Voraussetzung für die Anstellung als Arbeitnehmer ist. Werbungskosten sind nur dann anzunehmen, wenn besondere Umstände vorliegen, die ihren Ursprung im Arbeitsverhältnis haben. Das kann der Fall sein, wenn der Geschäftsführer die Bürgschaft deshalb übernimmt, um Schadensersatzforderungen der Gesellschaft gegen sich wegen seiner Geschäftsführertätigkeit abzuwenden, oder wenn er wegen seiner Geschäftsführertätigkeit für rückständige Steuerforderungen in Anspruch genommen wird; diese Inanspruchnahme hängt mit seiner Stellung als Geschäftsführer, nicht mit seiner Beteiligung zusammen. Solche besonderen Umstände können auch vorliegen, wenn der Stpfl. die Aufwendungen vornimmt, um eine Verschlechterung/Kü...

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