ABC der Werbungskosten / Ausbildung

Literatur: Flies, DStR 1997, 725; Söhn, StuW 2002, 97; Kreft, FR 2002, 657; Morsch/Becker, DStR 2004, 73; Drenseck, DStR 2004, 1766; Durst, DStZ 2004, 285; Jörißen, FR 2004, 268; Jochum, DStZ 2005, 260; Braun, DStZ 2005, 639; Rimmler, StuW 2005, 117; Prinz, FR 2005, 229; Schulenburg, DStZ 2007, 183; Müller-Franken, DStZ 2007, 59; Apiz, EStB 2007, 289; Kreft, GStB 2010, 64; Steck, DStZ 2010, 194; Kreil, DStZ 2011, 796; Ismer, FR 2011, 1051; Wischmann, EStB 2011, 316; Schulenburg, FR 2012, 156; Trossen, FR 2012, 501; Förster, DStR 2012, 487; Broemel, DStR 2012, 2461; Paintner, DStR 2015, 1; Cropp, FR 2016, 58; Cropp/Schober, FR 2016, 837; Geserich, DStR 2018, 2084; Schmitt, NWB 2018, Beilage 3, 1; Kister, NWB 2018, 1564

Grundsätzliches

Kosten der Ausbildung (einschl. Kosten der Fortbildung in einem nicht ausgeübten Beruf) hängen nicht mit einer existierenden Einnahmequelle zusammen und sind daher keine Werbungskosten (im Gegensatz zu "Fortbildungskosten"). Das gilt auch für Kosten der Vorbereitung auf einen nicht ausgeübten Beruf, dessen Ausübung ohne Vorbildung zulässig ist.[1]

Die Abgrenzung zwischen Ausbildung und Fortbildung führt zu einer kaum übersehbaren Kasuistik und ist auch nicht immer nachvollziehbar (vgl. z. B. "Fortbildung", "Studium" und "Zweitstudium"). § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG sowie jetzt § 9 Abs. 6 EStG machen aber diese Abgrenzung erforderlich. Es wäre sicherlich sinnvoll, die beschränkt abzugsfähigen Ausbildungskosten auf die Kosten der allgemeinbildenden Schulen zu beschränken (was die Kasuistik vermindern, aber keinesfalls überflüssig machen würde). Dies müsste allerdings durch eine gesetzliche Regelung geschehen. Entsprechend hatte der BFH[2] die bisherige Rspr. aufgegeben und grundsätzlich auch Kosten der Berufsausbildung als vorab entstandene Werbungskosten zugelassen.

Das G. v. 21.7.2004[3] ist demgegenüber den gegenteiligen Weg gegangen. Durch diese Neuregelung sind Kosten für die erstmalige Berufsausbildung ab Vz 2004 in § 12 Nr. 5 EStG ausdrücklich als nicht abziehbare Ausgaben eingeordnet worden (§ 12 EStG Rz. 160); ihr Abzug kann daher nur im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfolgen. Dies macht eine Abgrenzung zwischen "erstmaliger Ausbildung" und weiterer Ausbildung (z. B. Umschulung) erforderlich.

Diese Neuregelung wirft insoweit eine Frage auf, als § 12 Nr. 5 EStG von der "erstmaligen" Berufsausbildung spricht, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG aber nur von der "Berufsausbildung", also auch weitere Berufsausbildungen umfassen würde. M. E. bezieht sich § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG aber unmittelbar auf § 12 Nr. 5 EStG, d. h. der Sonderausgabenabzug kommt nur für solche Aufwendungen in Betracht, deren Abzug als Werbungskosten nach § 12 Nr. 5 EStG ausgeschlossen ist, also nur für Aufwendungen für die erste Berufsausbildung. Da Sonderausgaben nur vorliegen, soweit es sich nicht um Werbungskosten handelt, läuft der Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG leer, wenn er nicht i. V. m. § 12 Nr. 5 EStG gesehen wird. Die in § 12 Nr. 5 EStG genannten Aufwendungen sind infolge des Abzugsverbots nicht als Werbungskosten abziehbar; für diese kommt § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG in Betracht. Entgegen der oben dargestellten klaren Regelung des § 12 Nr. 5 EStG entschied der VI. Senat des BFH, dass Aufwendungen für eine erste Berufsausbildung als vorab entstandene Werbungskosten anzuerkennen sein können.[4] Der BFH hatte bemängelt, dass der Wille des Gesetzgebers, die Kosten der Erstausbildung oder des Erststudiums vom Abzug als Werbungskosten oder Betriebsausgaben auszuschließen, sich im Einkommensteuergesetz nicht eindeutig genug wiederfände. Der Gesetzgeber reagierte auf diese Rspr. durch Normierung eines Abzugsverbots in § 9 Abs. 6 EStG (§ 4 Abs. 9 EStG für Betriebsausgaben) durch G. v. 7.12.2011[5]; Rz. 254. Das Abzugsverbot gilt rückwirkend ab Vz 2004 (§ 52 Abs. 23d S. 5 EStG). Aufwendungen des Stpfl. für eine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, sind keine Werbungskosten. Dies gilt dann nicht, wenn diese Berufsausbildung oder das Erststudium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Mit diesem Abzugsverbot wird nun die Grundentscheidung des Gesetzgebers verdeutlicht, dass die erste Berufsausbildung und das Erststudium als Erstausbildung der privaten Lebensführung zuzuordnen sind. Diese Grundentscheidung ist angelehnt an die Grundsätze des Sozialrechts, in dem diese Ausbildungsbereiche der Bildungsförderung und nicht der Arbeitsförderung unterliegen. Daneben wurde der für eine Erstausbildung oder ein Erststudium als Sonderausgaben abziehbare Höchstbetrag nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG auf 6.000 EUR angehoben. Der Abzug wird nach der Begründung im Gesetzgebungsverfahren im Bereich der Sonderausgaben geregelt, weil der konkrete Veranlassungszusammenhang zwischen Erstausbildung oder Erststudium und späterer Berufstätigkeit typischerweise nicht hinreichend konkret ist, sodass es aus der Sicht des Gesetzgebers erforderlich und zulässig ist, diesen Bereich nicht im Rahm...

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