Bei der steuerlichen Förderung der betrieblichen Altersversorgung existieren nach wie vor zahlreiche Zweifelsfragen. Die Finanzverwaltung hat ihren Anwendungserlass mehrfach überarbeitet und dabei die Änderungen und Rechtsprechung der letzten Jahre eingebaut. Nachfolgend finden Sie die wichtigsten steuerlichen Regelungen im Überblick.
Der Gesetzgeber strebt eine möglichst hohe Abdeckung der betrieblichen Altersversorgung (bAV) und damit ein höheres Versorgungsniveau durch zusätzliche Altersvorsorge an. Das Bundesfinanzministerium hat im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder zuletzt mit Schreiben vom 12. August 2021 (IV C 5 - S 2333/19/10008 :017) zur steuerlichen Förderung der betrieblichen Altersversorgung Stellung genommen und steuerliche Details geklärt. Mit Schreiben vom 18. März 2022 hat die Verwaltung nochmals punktuelle Anpassungen vorgenommen (IV C 5 - S 2333/19/10008 :026 2022/0267641).
Definition Betriebliche Altersversorgung im steuerlichen Sinne
Die aktuellen Verwaltungserlasse enthalten zunächst eine erweiterte Definition: Betriebliche Altersversorgung liegt vor, wenn den Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern aufgrund ihres Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber Leistungen oder Beiträge zur Absicherung (mindestens) eines biometrischen Risikos zugesagt werden und Ansprüche auf diese Leistungen erst mit dem Eintritt des biologischen Ereignisses fällig werden.
Voraussetzung des biometrischen Risikos in der bAV
Die Zusage des Arbeitgebers muss somit einem im Betriebsrentengesetz geregelten Versorgungszweck dienen, die Leistungspflicht nach dem Inhalt der Zusage durch ein im Gesetz genanntes biologisches Ereignis ausgelöst werden und durch die vorgesehene Leistung ein im Gesetz angesprochenes biometrisches Risiko teilweise übernommen werden. Das biologische Ereignis ist bei der Altersversorgung das altersbedingte Ausscheiden aus dem Erwerbsleben, bei der Hinterbliebenenversorgung der Tod der Mitarbeitenden und bei der Invaliditätsversorgung der Invaliditätseintritt.
Maßgebendes Ereignis für Versorgungsleistungen
Das biologische Ereignis ist bei der Altersversorgung das altersbedingte Ausscheiden aus dem Erwerbsleben, bei der Hinterbliebenenversorgung der Tod des Beschäftigten und bei der Invaliditätsversorgung der Invaliditätseintritt. Als Untergrenze für betriebliche Altersversorgungsleistungen bei altersbedingtem Ausscheiden aus dem Erwerbsleben gilt im Regelfall das 60. Lebensjahr. Erreicht der Mitarbeiter oder die Mitarbeiterin im Zeitpunkt der Auszahlung das 60. Lebensjahr, hat aber die berufliche Tätigkeit noch nicht beendet, so ist dies unschädlich.
bAV: Abgrenzung zu anderen Vorsorgemodellen
Es handelt sich nicht um betriebliche Altersversorgung, wenn der Arbeitgeber den nicht bei ihm beschäftigten Ehegatten/Beschäftigten eigene Versorgungsleistungen zur Absicherung ihrer biometrischen Risiken verspricht. Es liegt in diesen Fällen keine Versorgungszusage aus Anlass eines Arbeitsverhältnisses vor. Dies gilt entsprechend für Lebenspartnerschaften sowie für nichteheliche Lebensgefährtinnen und Lebensgefährten.
Biometrisches Risiko der Invalidität
Bei Eintritt einer Erwerbsminderung, Erwerbsunfähigkeit oder Berufsunfähigkeit wird das biometrische Risiko der Invalidität grundsätzlich erfüllt. Das gilt auch dann, wenn der Leistungsfall nicht daran anknüpft, dass Mitarbeitende durch den Eintritt eines Invaliditätsgrades in ihrer Berufsausübung beeinträchtigt sind. Dem Arbeitgeber steht es aber frei, in seiner Versorgungszusage den Leistungsfall in diesem Sinne einzuschränken.
Steuerfreier Höchstbetrag für betriebliche Altersversorgung
Der steuerfreie Höchstbetrag für Beiträge des Arbeitgebers an eine Pensionskasse, einen Pensionsfonds oder eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung liegt inzwischen bei acht Prozent der Beitragsbemessungsgrenze West in der allgemeinen Rentenversicherung (§ 3 Nr. 63 Satz 1 EStG). Für 2024 beträgt der steuerfreie Höchstbetrag damit 7.248 Euro. Der sozialversicherungsfreie Höchstbetrag liegt nur bei vier Prozent.
Bei dem Höchstbetrag handelt es sich um einen Jahresbetrag. Er kann bei einem Arbeitgeberwechsel erneut in Anspruch genommen werden.
bAV: Voraussetzungen für die Steuerfreiheit
Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass die Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer lebenslangen Rente oder eines Auszahlungsplans mit anschließender lebenslanger Teilkapitalverrentung erfolgt.
Die Steuerfreiheit setzt zudem Beiträge des Arbeitgebers voraus. Nach dem aktuellen Verwaltungserlass ist von solchen "Arbeitgeberbeiträgen" auch dann auszugehen, wenn der jeweilige Arbeitgeber nicht Versicherungsnehmer, sondern gegenüber der Versorgungseinrichtung lediglich Beitragsschuldner ist.
Die Steuerfreiheit gilt auch, wenn eine Mitarbeiterin oder ein Mitarbeiter, zum Beispiel aufgrund eines Tarifvertrages, von der Möglichkeit Gebrauch macht, zusätzliche vermögenswirksame Leistungen des Arbeitgebers durch eine Entgeltumwandlung zugunsten von Beiträgen an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung zu verwenden.
Steuerfreiheit bAV: begünstigter Personenkreis
Zu dem durch die Steuerbefreiung begünstigten Personenkreis gehören alle Beschäftigten, unabhängig davon, ob sie in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind oder nicht (zum Beispiel geringfügig Beschäftigte, in einem berufsständischen Versorgungswerk Versicherte). Die Steuerfreiheit setzt lediglich ein bestehendes erstes Dienstverhältnis voraus. Diese Voraussetzung kann auch erfüllt sein, wenn es sich um ein weiterbestehendes Dienstverhältnis ohne Anspruch auf Arbeitslohn oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis oder eine Aushilfstätigkeit handelt, bei der die Möglichkeit der Pauschalbesteuerung in Anspruch genommen wird.
Weitergabe der Sozialversicherungsersparnis bei Entgeltumwandlung
Ein wichtiger Hinweis außerhalb der Lohnsteuer: Bei einer Finanzierung der Beiträge für eine betriebliche Altersversorgung über eine Gehaltsumwandlung muss der Arbeitgeber 15 Prozent des umgewandelten Entgelts zusätzlich als Arbeitgeberzuschuss an die Versorgungseinrichtung leisten. Der Zuschuss ist allerdings nur zu leisten, soweit der Arbeitgeber durch die Entgeltumwandlung Sozialversicherungsbeiträge einspart. Die beim Arbeitgeber ersparten Sozialversicherungsbeiträge sollen durch diese Pauschalzahlung den Mitarbeitenden zugutekommen. (Lesen Sie dazu: So berechnen Sie den Arbeitgeberzuschuss in der bAV).
Die bereits vor einigen Jahren eingeführte Vorschrift gilt für individual- und kollektivrechtliche Entgeltumwandlungsvereinbarungen, die vor 2019 geschlossen worden sind, erst seit dem 1. Januar 2022. Bei sogenannten Beitragszusagen gilt die Zuschusspflicht ohnehin.
Tipp: Erklärvideo zum Arbeitgeberzuschuss in der bAV
Steuerlich ergeben sich jedoch insoweit keine Besonderheiten: Für den zusätzlichen Arbeitgeberzuschuss gelten die gleichen Regelungen wie für den durch die Gehaltsumwandlung finanzierten Beitrag (beispielsweise Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG).
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Steuerfreier Höchstbetrag bei Altzusagen
Auf den steuerfreien Höchstbetrag sind Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung anzurechnen, die nach § 40b EStG a. F. (Altzusagen vor 2005) pauschal besteuert werden.
Für die in der Praxis immer noch häufige Anwendung der früheren Pauschalbesteuerung von Beiträgen bis zu 1.752 Euro ist nur entscheidend, ob vor 2018 mindestens ein Beitrag des Arbeitgebers zum Aufbau einer kapitalgedeckten Altersversorgung an eine Pensionskasse oder Direktversicherung rechtmäßig pauschal besteuert wurde. Ist dies der Fall, liegen für die Mitarbeiterin oder den Mitarbeiter die Voraussetzungen für die Anwendung des § 40b EStG a.F. das ganze Leben lang vor. Vertragsänderungen, Neuabschlüsse, Änderungen der Versorgungszusage, Arbeitgeberwechsel etc. sind unbeachtlich.
Zur früher deutlich komplexeren Abgrenzung von Alt- und Neuzusagen vergleiche auch das inzwischen veröffentlichte BFH-Urteil vom 1. September 2021 (siehe VI R 21/19) und unser Beitrag "Abgrenzung von Alt- und Neuzusagen bei Direktversicherungen".
Nachzahlungen in die betriebliche Altersversorgung
Bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses können steuerfreie Beiträge an Pensionskassen, Pensionsfonds und Direktversicherung von bis zu vier Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung West für jedes Kalenderjahr der Beschäftigung - maximal für zehn Kalenderjahre - geleistet werden (§ 3 Nr. 63 Satz 3 EStG).
Ein Zusammenhang mit der Beendigung des Dienstverhältnisses ist insbesondere dann zu vermuten, wenn der Beitrag innerhalb von drei Monaten vor dem Beendigungs-/Auflösungszeitpunkt geleistet wird. Steuerfreie Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung in den vorangegangenen Jahren werden auf dieses steuerfreie Volumen nicht angerechnet.
Zur Schließung von Versorgungslücken bleiben zudem Nachzahlungen von Beiträgen an Pensionskassen, Pensionsfonds und Direktversicherungen für maximal zehn Kalenderjahre steuerfrei, in denen das Arbeitsverhältnis ruhte und in Deutschland kein steuerpflichtiger Arbeitslohn bezogen wurde.
Zur Berechnung des steuerfreien Nachzahlungsbetrags werden je Kalenderjahr acht Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung West zugrunde gelegt. Die Nachholung der Steuerfreiheit kommt beispielsweise in Betracht für Zeiten einer Entsendung ins Ausland, der Elternzeit und eines Sabbatjahres. Bei dieser Regelung sind nur solche Kalenderjahre zu berücksichtigen, in denen ganzjährig kein steuerpflichtiger Arbeitslohn im Inland bezogen wurde.
Übertragung der betrieblichen Altersversorgung
Beim Arbeitgeberwechsel besteht die Möglichkeit der Mitnahme von unverfallbaren Anwartschaften der betrieblichen Altersversorgung. Dafür gilt eine Steuerbefreiung (§ 3 Nr. 55 EStG). Neben gesetzlich unverfallbaren Anwartschaften sind auch vertragliche, ohne Fristerfordernis unverfallbare Anwartschaften einbezogen.
Daneben bleibt die Übertragung der betrieblichen Altersversorgung zwischen externen Versorgungsträgern (= Pensionskasse, Pensionsfonds, Direktversicherung) auch bei fortbestehendem Arbeitsverhältnis (also ohne Arbeitgeberwechsel) steuerfrei, sofern keine unmittelbaren Zahlungen an den Arbeitnehmenden erfolgen. Die späteren Auszahlungen der Versorgungsleistungen führen zu sonstigen Einkünften.
Die Steuerbefreiung greift nach dem Verwaltungserlass auch, wenn es im Zusammenhang mit Übertragung durch rechtliche Vorgaben des aufnehmenden Versorgungsträgers (zum Beispiel ein abweichendes Tarifwerk) zwingend zu Änderungen der Rahmenbedingungen der zugesagten Versorgung kommt (zum Beispiel einer Beitragsanpassung).
Ebenfalls steuerfrei gestellt ist der Erwerb einer Rückdeckungsversicherung im Insolvenzfall. Die gesamten späteren Versorgungsleistungen aus der Rückdeckungsversicherung führen zu sonstigen Einkünften.
Steuerliche Förderung für Geringverdienende
Neben den vorstehenden Steuerbefreiungen ist ein spezielles steuerliches Fördermodell für Geringverdienende ("bAV-Förderbetrag") eingeführt worden. Gefördert werden Beiträge von mindestens 240 Euro im Kalenderjahr. Der staatliche Zuschuss beträgt 30 Prozent des gesamten zusätzlichen Arbeitgeberbeitrags, also mindestens 72 Euro.
Als Anreiz für den Aufbau einer zusätzlichen arbeitgeberfinanzierten betrieblichen Altersversorgung bei Geringverdienern ist der maximale BAV-Förderbetrag ab 2020 auf 288 Euro angehoben und damit verdoppelt worden. Damit sind Arbeitgeberbeiträge bis zu 960 Euro förderfähig. Er wird dem Arbeitgeber im Wege der Verrechnung mit der von ihm abzuführenden Lohnsteuer gewährt. Bei den Mitarbeitenden bleibt der zusätzliche Arbeitgeberbeitrag steuerfrei.
Verfällt zu einem späteren Zeitpunkt die Anwartschaft auf Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung und ergibt sich daraus für den Arbeitgeber ein Rückzahlungsanspruch, sind die Förderbeträge zurückzuzahlen.
Beispiel: Der Arbeitgeber entrichtet einen Monatsbeitrag von 20 Euro (240 Euro jährlich). Er erhält 6 Euro (72 Euro jährlich) monatlich als staatlichen Zuschuss zurück.
Voraussetzungen für den bAV-Förderbetrag
Der bAV-Förderbetrag setzt ein erstes Dienstverhältnis voraus. Der Bezug auf das erste Dienstverhältnis stellt sicher, dass der bAV-Förderbetrag für einen Arbeitnehmenden mit mehreren nebeneinander bestehenden Dienstverhältnissen nicht mehrmals in Anspruch genommen wird.
Der bAV-Förderbetrag kann nur für einen vom Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Beitrag zur betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung beansprucht werden. Hier ist die inzwischen gesetzlich definierte Zusätzlichkeitsvoraussetzung zu beachten (§ 8 Abs. 4 EStG). Deshalb sind mittels Gehaltsverzicht oder -umwandlung finanzierte Beiträge oder Eigenbeteiligungen der Beschäftigten nicht begünstigt.
Die zusätzlichen Beiträge können, z. B. tarifvertraglich, durch eine Betriebsvereinbarung oder auch einzelvertraglich festgelegt sein. Die Verwaltung hat dazu jüngst klargestellt, dass zusätzliche Beiträge des Arbeitgebers auch dann noch vorliegen, wenn bei sog. "Freiwilligen Matching-Modellen" die Höhe der arbeitgeberfinanzierten Beiträge in Anknüpfung an die Höhe der durch originäre Entgeltumwandlung (arbeitnehmer-)finanzierten Beiträge bemessen wird.
Achtung: Die Verwendung zusätzlicher vermögenswirksamer Leistungen des Arbeitgebers für die betriebliche Altersversorgung führt zwar zur Steuerfreiheit der Beiträge, ein bAV-Förderbetrag kann jedoch dafür nicht gewährt werden.
Die Förderung setzt des Weiteren voraus, dass der Arbeitgeber einen Mindestbetrag in Höhe von 240 Euro im Kalenderjahr geleistet hat. Bei der Ermittlung des Mindestbetrags sind nur Beiträge zu berücksichtigen, bei denen im Zeitpunkt der Beitragsleistung die nachfolgenden Einkommensgrenzen nicht überschritten werden.
Einkommensgrenze für den bAV-Förderbetrag
Begünstigt sind Beschäftigte, deren laufender Arbeitslohn im Zeitpunkt der Beitragsleistung innerhalb bestimmter Einkommensgrenzen liegt, aktuell beträgt die monatliche Einkommensgrenze 2.575 Euro (wöchentlich 600,84 Euro, bei täglicher Lohnzahlung 85,84 Euro). Maßgebend ist dabei der laufende Arbeitslohn im jeweiligen Lohnabrechnungszeitraum, der Berechnungsgrundlage für die Lohnsteuerberechnung ist.
Regelmäßige Lohn- und Gehaltssteigerungen führen dazu, dass Mitarbeitende aus dem Kreis der Begünstigung herauswachsen.
Verhältnisse im Zeitpunkt der Beitragszahlung maßgeblich
Für die Inanspruchnahme des bAV-Förderbetrags sind die Verhältnisse im Zeitpunkt der Beitragsleistung maßgeblich. Dies gilt auch bei schwankendem Arbeitslohn. Spätere Änderungen der Verhältnisse sind unbeachtlich. Steuerfreie Lohnteile bleiben bei der Prüfung der Einkommensgrenze unberücksichtigt.
Mehrfache Inanspruchnahme bei Arbeitgeberwechsel
Bei einem Arbeitgeberwechsel im Laufe des Jahres kann der bAV-Förderbetrag auch mehrfach in Anspruch genommen werden. Das gilt nach dem neuen Verwaltungserlass selbst dann, wenn der Förderbetrag im vorausgegangenen Arbeitsverhältnis voll ausgeschöpft wurde. Im Fall der Gesamtrechtsnachfolge und bei einem Betriebsübergang (§ 613a BGB) handelt es sich allerdings nicht um einen Arbeitgeberwechsel, der zu einer erneuten Inanspruchnahme führen kann.
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