Steuerrechtliche Regelungen zur betrieblichen Altersversorgung

Der Gesetzgeber fördert die betriebliche Altersversorgung (bAV) zur Erhöhung des Versorgungsniveaus. Das Bundesfinanzministerium hat dazu mehrere Stellungnahmen veröffentlicht.

Definition: bAV im steuerlichen Sinne

Die Verwaltungserlasse definieren betriebliche Altersversorgung als Arbeitgeberleistungen zur Absicherung biometrischer Risiken, die erst mit Eintritt des biologischen Ereignisses fällig werden.

bAV: Voraussetzung und maßgebende Ereignisse

Die Arbeitgeberzusage muss einem im Betriebsrentengesetz (BetrAVG) geregelten Zweck dienen, durch ein biologisches Ereignis ausgelöst werden und ein biometrisches Risiko absichern. Solche biologischen Ereignisse sind bei der Altersversorgung das altersbedingte Ausscheiden aus dem Erwerbsleben, bei der Hinterbliebenenversorgung der Tod der beschäftigten Person und bei der Invaliditätsversorgung der Eintritt einer Invalidität.

Das biometrische Risiko der Invalidität ist grundsätzlich bei Eintritt einer Erwerbsminderung, Erwerbsunfähigkeit oder Berufsunfähigkeit erfüllt. Dies gilt auch dann, wenn der Leistungsfall nicht daran anknüpft, dass Mitarbeitende durch den Eintritt eines Invaliditätsgrades in ihrer Berufsausübung beeinträchtigt sind. Dem Arbeitgeber steht es jedoch frei, in seiner Versorgungszusage den Leistungsfall entsprechend einzuschränken.

Für Leistungen aufgrund altersbedingten Ausscheidens gilt in der Regel das vollendete 60. Lebensjahr als Untergrenze. Wird dieses Alter erreicht, ohne dass die berufliche Tätigkeit beendet wird, bleibt dies unschädlich.

Keine betriebliche Altersversorgung liegt vor, wenn der Arbeitgeber nicht beschäftigten Ehepartnern, Lebenspartnern oder Lebensgefährten Leistungen zur Absicherung biometrischer Risiken zusagt.

Steuerfreier Höchstbetrag für betriebliche Altersversorgung

Der steuerfreie Höchstbetrag für Beiträge des Arbeitgebers an eine Pensionskasse, einen Pensionsfonds oder eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung liegt inzwischen bei acht Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung (§ 3 Nr. 63 Satz 1 EStG). Für 2025 beträgt der steuerfreie Höchstbetrag damit 7.728 Euro (2026 voraussichtlich 8.112 Euro). Der sozialversicherungsfreie Höchstbetrag liegt nur bei vier Prozent.

Bei dem Höchstbetrag handelt es sich um einen Jahresbetrag. Er kann bei einem Arbeitgeberwechsel erneut in Anspruch genommen werden.

Voraussetzungen und begünstigter Personenkreis für die Steuerfreiheit der bAV

Die Steuerfreiheit setzt voraus, dass die zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenleistungen als lebenslange Rente oder über einen Auszahlungsplan mit anschließender Teilkapitalverrentung erfolgen. Zudem müssen die Beiträge vom Arbeitgeber stammen, wobei auch Beitragsschuldnerschaft ohne Versicherungsnehmerschaft ausreicht. Entgeltumwandlungen zugunsten von Beiträgen an Pensionsfonds, Pensionskassen oder Direktversicherungen sind ebenfalls steuerfrei.

Begünstigt sind alle Beschäftigten mit erstem Dienstverhältnis – unabhängig von einer Rentenversicherungspflicht (z. B. geringfügig Beschäftigte oder Mitglieder berufsständischer Versorgungswerke). Auch weiterbestehende Dienstverhältnisse ohne Arbeitslohn sowie Aushilfstätigkeiten mit Pauschalbesteuerung erfüllen diese Voraussetzung.

Weitergabe der Sozialversicherungsersparnis bei Entgeltumwandlung

Bei der Finanzierung von bAV-Beiträgen durch Gehaltsumwandlung muss der Arbeitgeber 15 Prozent des umgewandelten Entgelts als Zuschuss leisten, sofern er dadurch Sozialversicherungsbeiträge einspart. Diese Einsparungen sollen den Mitarbeitenden zugutekommen. (Lesen Sie dazu: So berechnen Sie den Arbeitgeberzuschuss in der bAV).

Die Regelung gilt seit 2022 auch für Vereinbarungen vor 2019; bei Beitragszusagen besteht die Zuschusspflicht ohnehin. Steuerlich gelten für den Zuschuss dieselben Regelungen wie für die umgewandelten Beiträge (z. B. Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG).

Steuerfreier Höchstbetrag bei Altzusagen

Beiträge zur bAV, die nach § 40b EStG a.F. (Altzusagen vor 2005) pauschal besteuert wurden, sind auf den steuerfreien Höchstbetrag anzurechnen. Entscheidend ist, dass vor 2018 mindestens ein rechtmäßig pauschalbesteuerter Beitrag des Arbeitgebers geleistet wurde. In diesem Fall gelten die Voraussetzungen für § 40b EStG a.F. lebenslang – unabhängig von Vertragsänderungen oder Arbeitgeberwechseln.

Weitere Informationen finden Sie hier: "Abgrenzung von Alt- und Neuzusagen bei Direktversicherungen" und BFH, Urteil vom 1. September 2021, VI R 21/19.

Nachzahlungen in die betriebliche Altersversorgung

Bei Beendigung eines Arbeitsverhältnisses können bis zu vier Prozent der Beitragsbemessungsgrenze pro Beschäftigungsjahr, maximal für zehn Jahre, steuerfrei an Pensionskassen, Pensionsfonds oder Direktversicherungen nachgezahlt werden (§ 3 Nr. 63 Satz 3 EStG). Ein Zusammenhang wird vermutet, wenn die Zahlung innerhalb von drei Monaten vor dem Ende des Dienstverhältnisses erfolgt. Beiträge aus vorherigen Jahren werden nicht angerechnet.

Nachzahlungen bleiben auch für bis zu zehn Jahre steuerfrei, in denen das Arbeitsverhältnis ruhte und kein steuerpflichtiger Lohn in Deutschland bezogen wurde (z. B. Auslandseinsatz, Elternzeit, Sabbatjahr). Grundlage sind je Kalenderjahr acht Prozent der Beitragsbemessungsgrenze – vorausgesetzt, es wurde ganzjährig kein Inlandslohn erzielt.

Übertragung der betrieblichen Altersversorgung

Beim Arbeitgeberwechsel können unverfallbare Anwartschaften der bAV steuerfrei mitgenommen werden (§ 3 Nr. 55 EStG). Dies gilt für gesetzlich sowie vertraglich unverfallbare Anwartschaften ohne Fristerfordernis.

Auch die Übertragung zwischen externen Versorgungsträgern (Pensionskasse, Pensionsfonds, Direktversicherung) bleibt steuerfrei, selbst ohne Arbeitgeberwechsel – vorausgesetzt, es erfolgen keine direkten Zahlungen an die Mitarbeitenden. Spätere Auszahlungen gelten als sonstige Einkünfte.

Die Steuerbefreiung greift auch bei Änderungen der Versorgungsbedingungen durch Vorgaben des aufnehmenden Versorgungsträgers (z. B. Beitragsanpassungen). Ebenso ist der Erwerb einer Rückdeckungsversicherung im Insolvenzfall steuerfrei; spätere Leistungen daraus führen zu sonstigen Einkünften.

Steuerliche Förderung für Geringverdienende

Für Geringverdienende wurde ein steuerliches Fördermodell eingeführt. Gefördert werden Arbeitgeberbeiträge ab 240 Euro jährlich mit einem staatlichen Zuschuss von 30 Prozent, also mindestens 72 Euro. Der maximale Förderbetrag liegt bei 288 Euro, wodurch Beiträge bis zu 960 Euro förderfähig sind. Die Förderung erfolgt durch Verrechnung mit der Lohnsteuer, während der zusätzliche Beitrag für die Mitarbeitenden steuerfrei bleibt. Verfällt später die Anwartschaft und entsteht ein Rückzahlungsanspruch des Arbeitgebers, müssen die Förderbeträge erstattet werden.

Beispiel: Bei einem Monatsbeitrag von 20 Euro (240 Euro jährlich) erhält der Arbeitgeber monatlich 6 Euro (72 Euro jährlich) Zuschuss zurück.

Ein aktueller Kabinettsbeschluss sieht steuerliche Verbesserungen vor. Lesen Sie dazu: Steuerliche Verbesserungen der betrieblichen Altersversorgung geplant.

Voraussetzungen für den bAV-Förderbetrag

Der bAV-Förderbetrag kann nur für Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung beansprucht werden, wenn ein erstes Dienstverhältnis vorliegt. Damit wird sichergestellt, dass der Förderbetrag bei mehreren parallelen Beschäftigungsverhältnissen nicht mehrfach für denselben Arbeitnehmer gewährt wird.

Förderfähig sind ausschließlich Beiträge, die der Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung leistet. Hierbei ist die gesetzlich definierte Zusätzlichkeitsvoraussetzung gemäß § 8 Abs. 4 EStG zu beachten. Beiträge, die durch Gehaltsverzicht, Entgeltumwandlung oder Eigenbeteiligung der Beschäftigten finanziert werden, sind nicht begünstigt.

Die zusätzlichen Beiträge können tarifvertraglich, durch Betriebsvereinbarung oder einzelvertraglich geregelt sein. Nach aktueller Verwaltungspraxis gelten auch Beiträge im Rahmen sogenannter "Freiwilliger Matching-Modelle" als zusätzlich, wenn die Höhe der Arbeitgeberbeiträge an die Höhe der arbeitnehmerfinanzierten Entgeltumwandlung gekoppelt ist.

Werden zusätzliche vermögenswirksame Leistungen des Arbeitgebers für die betriebliche Altersversorgung verwendet, sind diese zwar steuerfrei, berechtigen jedoch nicht zum bAV-Förderbetrag.

Voraussetzung für die Förderung ist zudem, dass der Arbeitgeber im Kalenderjahr mindestens 240 Euro an Beiträgen leistet. Bei der Prüfung des Mindestbetrags werden nur solche Beiträge berücksichtigt, bei denen im Zeitpunkt der Beitragsleistung die maßgeblichen Einkommensgrenzen nicht überschritten werden.

Einkommensgrenze und Voraussetzungen für den bAV-Förderbetrag

Der bAV-Förderbetrag begünstigt Beschäftigte, deren laufender Arbeitslohn im Zeitpunkt der Beitragsleistung bestimmte Grenzen nicht überschreitet. Aktuell liegt die monatliche Einkommensgrenze bei 2.575 Euro (wöchentlich 600,84 Euro, täglich 85,84 Euro). Maßgebend ist der laufende Lohn im jeweiligen Abrechnungszeitraum, steuerfreie Lohnteile bleiben unberücksichtigt. Regelmäßige Gehaltssteigerungen können dazu führen, dass Mitarbeitende aus dem Kreis der Begünstigten herausfallen.

Entscheidend sind die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Beitragszahlung – spätere Änderungen bleiben unbeachtlich. Bei einem Arbeitgeberwechsel kann der Förderbetrag erneut genutzt werden, selbst wenn er zuvor ausgeschöpft wurde. Dies gilt jedoch nicht bei Gesamtrechtsnachfolge oder Betriebsübergang (§ 613a BGB).

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