Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand – § 2b UStG; Vorsteuerabzug bei unternehmerisch tätigen juristischen Personen des öffentlichen Rechts

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Durch Artikel 12 des Steueränderungsgesetzes 2015 vom 2. November 2015 (BGBl 2015 I S. 1834) wurden die Regelungen zur Unternehmereigenschaft von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (jPöR) neu gefasst. § 2 Abs. 3 UStG wurde aufgehoben und § 2b neu in das Umsatzsteuergesetz eingefügt. Die Änderungen traten am 1. Januar 2017 in Kraft. Die Neuregelung wird von einer Übergangsregelung in § 27 Abs. 22 UStG begleitet, auf deren Grundlage eine jPöR dem Finanzamt gegenüber erklären konnte, das bis zum 1. Januar 2017 geltende Recht für sämtliche vor dem 1. Januar 2021 ausgeführte Leistungen weiterhin anzuwenden. Durch Artikel 1 des Corona-Steuerhilfegesetzes vom 19. Juni 2020 (BGBl 2020 I S. 1385) wurde die Übergangsregelung um § 27 Abs. 22a UStG ergänzt, so dass diese Erklärung auch für sämtliche Leistungen gilt, die nach dem 31. Dezember 2020 und vor dem 1. Januar 2023 ausgeführt wurden, es sei denn, diese Erklärung ist widerrufen worden. Durch Artikel 16 des Jahressteuergesetzes 2022 vom 16. Dezember 2022 (BGBl 2022 I S. 2294) wurde die optionale Übergangsfrist zur Anwendung des § 2b UStG um weitere zwei Jahre bis zum31. Dezember 2024 verlängert.

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In Folge der Neuregelung gelten jPöR, die den allgemeinen Unternehmerbegriff des § 2 Abs. 1 UStG erfüllen, nicht als Unternehmer, soweit sie Tätigkeiten ausüben, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen (§ 2b Abs. 1 Satz 1 UStG). Dies setzt voraus, dass eine Behandlung der jPöR als Nichtunternehmer nicht zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (§ 2b Abs. 1 Satz 2 UStG). Diese sich in § 2b UStG widerspiegelnde besondere Aufgaben- und Tätigkeitsstruktur der jPöR als umsatzsteuerlicher Unternehmer mit einer i. d. R. umfangreichen nichtwirtschaftlichen Tätigkeit im engeren Sinne (i. e. S.) macht besondere Regelungen beim Vorsteuerabzug erforderlich.

Nach Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt Folgendes:

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Für den Vorsteuerabzug von jPöR sind zunächst und vorrangig die allgemeinen Regelungen anzuwenden (z. B. Direktzuordnung und sachgerechte Vorsteueraufteilung nach Abschnitt 15.17 UStAE). Dafür ist zwischen der umsatzsteuerlich relevanten Betätigung im unternehmerischen (wirtschaftlichen) Bereich und der nichtunternehmerischen Betätigung zu unterscheiden.

Die nichtunternehmerische Betätigung kann in einer unternehmensfremden Tätigkeit (z. B. Entnahmen für den privaten Bedarf des Personals) oder einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit i. e. S. (z. B. Hoheitsbereich, soweit nach § 2b UStG nichtunternehmerisch) bestehen (vgl. Abschnitt 2.3 Abs. 1a UStAE). In der Praxis wird der nichtunternehmerische Bereich in erster Linie durch die nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten i. e. S. bestimmt.

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Bei Eingangsleistungen ist zu unterscheiden, ob sie für unternehmerische oder nichtunternehmerische Tätigkeiten bezogen werden. Abziehbar sind nach § 15 Abs. 1 UStG unter den übrigen Voraussetzungen nur Vorsteuerbeträge aus Eingangsleistungen für das Unternehmen der jPöR. Eingangsleistungen sind für das Unternehmen bezogen, wenn und soweit die jPöR diese im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt. Zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung muss nach dem objektiven Inhalt der bezogenen Leistung ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang bestehen. Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem Ausgangsumsatz, kann die jPöR zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu ihren allgemeinen Aufwendungen gehören und – als solche – Bestandteile des Preises der von ihr erbrachten steuerbaren Leistungen sind.

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Der Vorsteuerabzug ist ausgeschlossen, wenn und soweit die jPöR Leistungen für ihren nichtunternehmerischen Bereich, insbesondere für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i. e. S., bezieht.

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Wird eine Leistung sowohl für den unternehmerischen als auch für den nichtunternehmerischen Bereich der jPöR ausgeführt (teilunternehmerische Verwendung), kann sie – mit Ausnahme von Fällen einer unternehmensfremden Verwendung, vgl. Abschnitt 15.2b Abs. 2 Satz 7 bzw. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe b UStAE – nicht in vollem Umfang dem Unternehmen zugeordnet werden. Eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug besteht dann nur im Umfang der beabsichtigten Verwendung für die unternehmerische Tätigkeit (vgl. EuGH-Urteil vom 12. Februar 2009, C-515/07, VNLTO, und Abschnitt 15.2b Abs. 2 UStAE). Die auf die Eingangsleistung entfallende Steuer ist entsprechend dem (beabsichtigten) Verwendungszweck in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Anteil aufzuteilen. Insoweit besteht ein Aufteilungsgebot (z. B. beim Bezug einheitlicher Gegenstände für eine teilunternehmerische nichtwirtschaftliche Verwendung i. e. S., bei einem gemeinsamen Bezug von Heizmaterial o...