StEntIG 1999/2000/2002: Außerordentliche Einkünfte

OFD Frankfurt, Verfügung v. 20.1.2000, S 2290 A - 16 - St II 25

Das BMF hat mit Schreiben vom 1.12.1999 zur Klärung nachfolgender Anwendungsfragen zu § 34 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 wie folgt Stellung genommen:

1. Ausübung bzw. Änderung des Wahlrechts

Der Antrag auf Anwendung der Steuerermäßigung nach § 34 EStG kann bis zur Bestandskraft der Einkommensteuer-Festsetzung, d.h. gegebenenfalls auch noch im Rechtsbehelfsverfahren und auch noch im Rahmen der Änderung von Steuerbescheiden, soweit es nach den Vorschriften der Abgabenordnung zulässig ist §§ 177, 351 AO), gestellt werden (vgl. hierzu im Allgemeinen: BFH-Urteil vom 13.2.1997, IV R 59/95, BFH/NV 1997 S. 635). Hat der Steuerpflichtige jedoch den Antrag einmal gestellt, kann er ihn nicht mehr widerrufen, auch nicht vor Bestandskraft des Bescheides (vgl. auch Rechtsprechung zu § 52 Abs. 21 Satz 3 EStG, BFH-Urteil vom 17.1.1995, IX R 37/91, BStBl 1995 II S. 410).

2. Vorliegen mehrerer außerordentlicher Einkünfte

In welcher Höhe sind außerordentliche Einkünfte zu versteuern? – Zur Verlustverrechnung wird inR 197 Abs. 3 Sätze 2 bis 4 EStG 1999 Stellung genommen.

„In Fällen, in denen Verluste zu verrechnen sind, sind neben vorrangig anzuwendenden besonderen Verlustverrechnungsbeschränkungen (z.B. § 2 a Abs. 1, §§ 2 b, 15 Abs. 4 EStG) die Verlustausgleichs- und Verlustabzugsbeschränkungen in § 2 Abs. 3 und § 10 d EStG zu beachten. Innerhalb einer Einkunftsart sind – vorbehaltlich besonderer Verlustverrechnungsbeschränkungen – zunächst laufende positive und negative Einkünfte zu verrechnen. Bleibt danach ein negativer Saldo, ist er mit den außerordentlichen Einkünften, die in dieser Einkunftsart entstanden sind, auszugleichen„.

Hintergrund dieser Regelung ist es, dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zu geben, Minderungen positiver Einkünfte vorrangig immer von den nicht einer Ermäßigung unterliegenden Einkünften abzuziehen. Dies erfolgt in Anlehnung an die hinsichtlich der Berücksichtigung des Arbeitnehmer-Pauschbetrags ergangene BFH-Rechtssprechung vom 29.10.1998, XI R 63/97, BStBl 1999 II S. 588. Soweit also innerhalb einer Einkunftsart keine besondere Verlustverrechnungsbeschränkung (wie z.B. § 15 Abs. 4 EStG) besteht, nach der die außerordentlichen Verluste mit den außerordentlichen Gewinnen zwingend zu verrechnen wären, besteht die Möglichkeit, die Verluste und Gewinne innerhalb derselben Einkunftsart unabhängig davon, ob es sich dabei um laufende oder außerordentliche Einkünfte dieser Einkunftsart handelt, so zu verrechnen, dass ein höchstmögliches Volumen an ermäßigt zu besteuernden Einkünften erhalten bleibt. § 2 Abs. 3 EStG steht dem nicht entgegen. Bezogen auf den Beispielsfall bedeutet dies, dass 100.000 DM als außerordentliche Einkünfte und 130.000 DM (150.000 DM abzüglich 20.000 DM) als laufende Einkünfte besteuert werden. Dies entspricht auch unter Gleichbehandlungsgesichtspunkten dem Ergebnis, das entstehen würde, wenn die außerordentlichen Verluste in einer anderen Einkunftsart entstanden wären und gemäß § 2 Abs. 3 EStG in Höhe von 20.000 DM unbegrenzt mit den gewerblichen Einkünften verrechnet werden müssten. Auch dann würde zur Erlangung höchstmöglicher nach § 34 EStG ermäßigter Einkünfte eine Verrechnung vorrangig mit den laufenden positiven Einkünften erfolgen.

3. Außerordentliche Einkünfte i.V.m. der Tarifermäßigung nach § 32 c EStG

Zur Anwendung des § 32 c EStG bei Einkünften, für die eine Ermäßigung nach § 34 EStG in Betracht kommt, sind zwei Fälle zu unterscheiden: Unterliegen die Einkünfte, die nach § 34 EStG ermäßigt besteuert werden können, nicht der Gewerbesteuer (z.B. Gewinn aus der Veräußerung eines Gewerbebetriebs nach § 16 EStG), kommt in gar keinem Fall eine Anwendung des § 32 c EStG in Betracht. Denn § 32 c EStG verlangt, dass die begünstigten gewerblichen Einkünfte dem Grunde nach der Gewerbesteuer unterliegen §§ 7, 8 Nr. 4 GewStG,Abschnitt 38 Abs. 3 GewStR, Abschnitt 39, 40 GewStR).

Unterliegen dagegen die Einkünfte, die nach § 34 EStG ermäßigt besteuert werden können, der Gewerbesteuer (z.B. Ausgleichsanspruch eines Handelsvertreters nach § 89 b HGB), können diese Einkünfte dann nach § 32 c EStG besteuert werden, wenn der Steuerpflichtige einen Antrag nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG auf ermäßigte Besteuerung nicht stellt. § 32 c Abs. 2 Nr. 4 EStG steht dem nicht entgegen, denn diese im Sinne des § 34 Abs. 2 EStG außerordentlichen Einkünfte unterliegen dann keiner Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG. Dem Gedanken der Vermeidung einer Doppelbegünstigung wird ausreichend Rechnung getragen.

4. Außerordentliche Einkünfte i.V.m. § 2 Abs. 3 EStG und besonderen Verlustverrechnungsbeschränkungen