Bauherren-Modelle und geschlossene Immobilienfonds

OFD Berlin, Verfügung v. 28.9.1998, St 442 - S 2253 a - 1/89

Negative Einkünfte aus VuV im Rahmen von sog. Bauherren-Modellen und vergleichbaren Modellen sowie geschlossenen Immobilienfonds;

1. Bauherreneigenschaft von geschlossenen Immobilienfonds

Eine Fondsgesellschaft kann als Bauherr angesehen werden, wenn das der Objekterrichtung zugrundeliegende konkrete Vertragswerk von einem Fondsgesellschafter in seiner Gesellschaftereigenschaft innerhalb der Gesellschaft entwickelt worden ist und er hinsichtlich Kündigung und gesellschaftsrechtlicher Mindestbeteiligung den gleichen Bedingungen wie die übrigen vergleichbaren Gesellschafter unterliegt (Tz. 6 des Bauherrenerlasses, BMF-Schreiben vom 31.8.1990, IV B 3 - S 2253 a - 49/90, BStBl 1990 I S. 366 und ergänzendes BMF-Schreiben vom 5.10.1992, IV B 3 - S 2253 a - 15/92, BStBl 1992 I S. 585).

Weil jedoch in einem Fall, indem nur ein Gesellschafter das konkrete Vertragswerk entwickelt, für Gründung und Bestand der Gesellschaft (mindestens) ein zweiter Gesellschafter erforderlich ist, ist gefragt worden, ob dieser andere – nicht vertragsmitentwickelnde – Gründungsgesellschafter die genannten gleichen Bedingungen ebenfalls erfüllen muß. Derzeit wird von den Finanzämtern verschieden verfahren. Die Senatsverwaltung für Finanzen hat entschieden, daß dieser andere Gründungsgesellschafter kapitalmäßig nicht oder geringer beteiligt sein und auch früher aus der Gesellschaft ausscheiden kann als die übrigen Gesellschafter (ggf. zeitgleich mit dem Beitritt des ersten Anlegers).

2. Nicht als Werbungskosten anerkannte Gebühren als Teilherstellungskosten bzw. Anzahlungen auf Anschaffungskosten

a) Ist der an einer Gemeinschaft Beteiligte bzw. der geschlossene Immobilienfonds nach den Grundsätzen der o.a. Erlasse vom 31.8.1990 und 5.10.1992 als Bauherr der Objekterrichtung oder nachträglichen Baumaßnahme anzusehen, gehören die nicht als sofort abzugsfähige Werbungskosten anzuerkennenden Gebühren oder Gebührenteile anteilig zu den Anschaffungskosten des Grundstücks und den Herstellungskosten (bzw. nachträglichen Herstellungskosten) des Gebäudes. Ich bitte zu beachten, daß nur in dem Ausnahmefall einer Preissteigerungs- bzw. Kostengarantie eine ausschließliche Zurechnung zu den Herstellungskosten zulässig ist (Tz. 4.1.7 des Erlasses vom 31.8.1990).

Wurden Vergünstigungen für Teilherstellungskosten in Anspruch genommen (z.B. nach § 14 a BerlinFG, §§ 3, 4 FördG), sind bisher die anteilig als Herstellungskosten zu behandelnden Gebühren in der Verwaltungspraxis nicht im Zeitpunkt ihrer Zahlung oder der behaupteten Gegenleistung, sondern entsprechend dem Baufortschritt als Teilherstellungskosten behandelt worden (was teilweise eine zeitliche Verschiebung auf spätere Jahre oder sogar Verhinderung – bei Auslaufen – einer Vergünstigung für diese Herstellungskosten zur Folge hat). Mit Zustimmung der Senatsverwaltung für Finanzen vertrete ich hierzu folgende Auffassung:

Teilherstellungskosten können – als Kosten für den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Dienstleistungen für die Herstellung – erst im Zeitpunkt ihres Eingangs in den Herstellungsprozeß als entstanden angesehen werden; auf den Zahlungszeitpunkt kommt es nicht an.

Eine Gebühr für eine behauptete Nebenleistung gehört zu den sofort abzugsfähigen Werbungskosten, wenn es sich um eine wirtschaftlich ernsthafte Gegenleistung handelt und sie mit der Anschaffung des Grundstücks oder der Gebäudeherstellung nicht unmittelbar zusammenhängt. Ist dies der Fall, die Gebühr jedoch der Höhe nach unangemessen, muß davon ausgegangen werden, daß der die angemessene Höhe übersteigende Gebührenteil nicht für die zu berücksichtigende Dienstleistung gezahlt wird. Es kann dahingestellt bleiben, ob die dem unangemessenen Gebührenteil zugrundeliegende Gegenleistung von irgendwelchen Herstellungsleistungen abgespalten oder überhaupt nicht vorhanden ist. Denn jedenfalls wird der unangemessene Gebührenteil wirtschaftlich betrachtet getrennt von der zu berücksichtigenden Nebenleistung für die Erlangung des fertiggestellten Objekts gezahlt und stellt somit weitere Kosten der Anschaffung und der Herstellung dar. Weil die dem als Werbungskosten zu behandelnden Gebührenteil zugrundeliegende Nebenleistung ihrerseits nicht mit der Anschaffung und Herstellung zusammenhängt, kann der (frühe – z.B. Eigenkapitalvermittlung – oder späte – z.B. Vermietung –) Erbringungszeitpunkt dieser Leistung nicht maßgeblich dafür sein, wann die dem als Herstellungskosten zu behandelnden Gebührenteil evtl. zugrundeliegende Leistung für die Herstellung in Anspruch genommen worden ist. Auch bei einer gänzlich als Werbungskosten abzulehnenden Gebühr (z.B. für Vertragsdurchführung) erfolgt die Inanspruchnahme einer Leistung nicht unmittelbar bzw. zu einem bestimmten Zeitpunkt für die Herstellung.

Wenn somit der Zeitpunkt der Entstehung einer Leistung für die Herstellung nicht zweifelsfrei feststeht, können die als Herstellungskosten zu behandelnden Gebühren(-teile) insgesamt (er...