Außensteuergesetz, Teilwertabschreibungen auf Darlehen an verbundene ausländische Unternehmen

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Der BFH hat mit Urteil vom 14.1.2009, I R 52/08 (BStBl 2009 II S. 674) entschieden, dass Teilwertabschreibungen auf so genannte eigenkapitalersetzende Darlehen keine bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigende Gewinnminderungen im Sinne von § 8b Absatz 3 KStG 2002 (i.d.F. vor Änderung durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007, BStBl 2008 I S. 218) sind. Das bedeutet, dass § 8b Absatz 3 Satz 3 KStG 2002 nicht auf Teilwertabschreibungen auf eigenkapitalersetzende Darlehen angewendet werden kann. Nach Auffassung des BFH erfasst die Vorschrift ausschließlich substanzbezogene Wertminderungen des jeweiligen Anteils und nicht jegliche mit dem Anteil wirtschaftlich zusammenhängende Aufwendungen. Eigenkapitalersetzende Darlehen seien eigenständige Schuldverhältnisse, die unbeschadet ihrer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung von der eigentlichen Beteiligung zu unterscheiden seien. Die Ergänzung des § 8b Absatz 3 KStG durch die Sätze 4 bis 7 im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2008 wirkt nach Auffassung des BFH rechtsbegründend.

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Das o.a. BFH-Urteil betraf einen inländischen Sachverhalt und ließ die Frage offen, ob in vergleichbaren Fällen der Darlehensgewährung an eine nahe stehende ausländische Gesellschaft eine Berichtigung nach § 1 AStG durchzuführen wäre. Das vorliegende Schreiben nimmt zur Frage der Anwendung der Vorschrift des § 1 AStG in vergleichbaren Fällen Stellung.

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Für die Anwendung des § 1 AStG gelten allgemein folgende Grundsätze:

• Nach § 1 Absatz 1 AStG sind die Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahe stehenden Person (§ 1 Absatz 2 AStG) zu berichtigen, wenn die Einkünfte des Steuerpflichtigen dadurch gemindert wurden, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere andere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde gelegt hat, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz). Dies entspricht inhaltlich den Formulierungen in den von Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), die ihrerseits Artikel 9 Absatz 1 des OECD-Musterabkommens entsprechen.
• Nach § 1 Absatz 1 Satz 1 AStG gilt § 1 AStG grundsätzlich unbeschadet anderer Vorschriften, z.B. über die verdeckte Gewinnausschüttung oder die verdeckte Einlage (§ 8 Absatz 3 KStG). Das bedeutet, dass trotz Vorliegens des Tatbestands von § 1 Absatz 1 Satz 1 AStG keine Berichtigung nach dieser Vorschrift durchzuführen ist, wenn aufgrund anderer Vorschriften Rechtsfolgen eintreten, die zu einem dem Fremdvergleichsgrundsatz i.S. des § 1 AStG entsprechenden Ergebnis führen (zur Konkurrenz siehe auch § 1 Absatz 1 Satz 3 AStG).
• Nach § 1 Absatz 1 Satz 3 AStG treten die Rechtsfolgen des § 1 AStG über die Rechtsfolgen der anderen Vorschriften hinaus ein, soweit § 1 AStG zu weitergehenden Berichtigungen führt als die anderen Vorschriften.
• Nach § 1 Absatz 5 AStG ist jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung darstellt, eine „Geschäftsbeziehung”, auf die der Fremdvergleichsgrundsatz anzuwenden ist.
• Im Unterschied zu den Rechtsfolgen anderer Vorschriften ist Rechtsfolge des § 1 AStG, dass die Einkünfte des Steuerpflichtigen in der Höhe anzusetzen sind, in der sie angefallen wären, wenn die Bedingungen und Preise im Verhältnis zu dem Nahestehenden dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechend vereinbart bzw. angesetzt worden wären.

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Die Regelungen dieses Schreibens sind auch anzuwenden, wenn eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft grenzüberschreitend einer nahe stehenden Person i.S. des § 1 Absatz 2 AStG ein Darlehen gewährt.

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Für die Teilwertabschreibung in der steuerlichen Gewinnermittlung gelten die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 25.2.2000 (BStBl 2000 I S. 372) sowie des BMF-Schreibens vom 26.3.2009 (BStBl 2009 I S. 514). Regelungen zur bilanzsteuerrechtlichen Zulässigkeit von Teilwertabschreibungen, zur Anwendung des § 3c EStG (zur Anwendung des § 3c Absatz 2 EStG auf innerstaatliche Sachverhalte: siehe BMF-Schreiben vom 8.11.2010, BStBl 2010 I S. 1292), zu verdeckten Einlagen oder verdeckten Gewinnausschüttungen sowie zu Entnahmen und Einlagen sind nicht Gegenstand dieses Schreibens. Derartige Fragen werden lediglich zur Abgrenzung im Verhältnis zu § 1 AStG berührt.

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Ist Gegenstand der grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehung eine Darlehensgewährung, gehören zu den Bedingungen, die dem Fremdvergleich entsprechen müssen, nicht nur der vereinbarte Zinssatz (Verrechnungspreis), so...