Übergang einer Gesamthandsbeteiligung durch Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften – Grunderwerbsteuerpflicht

Im Streitfall waren die Klägerin, eine AG, sowie die X-GmbH Gesellschafter einer zweigliedrigen Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) mit Grundbesitz im Wert von rd. 20 Mio. DM. Die AG war zu 96%, die X-GmbH zu 4% an der GbR beteiligt.

Die Beteiligung der AG an der GbR war zunächst (seit 1988) von der G-GmbH gehalten worden. Durch Verschmelzungsvertrag v. 29. 12. 1989 wurde die G-GmbH auf die AG verschmolzen. Die Verschmelzung wurde am 19. 9. 1990 ins Handelsregister eingetragen.

Durch Vertrag v. 25. 5. 1992 trat die X-GmbH ihren Anteil an der GbR in Höhe von 4% gegen eine Abfindung von 551.051,64 DM an die AG ab.

Das Finanzamt stellte „für den am 25. 5. 1992 durch Erwerb aller Anteile gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG verwirklichten Erwerbsvorgang” die Besteuerungsgrundlagen auf insgesamt rd. 20 Mio. DM fest. Einspruch, Klage und Revision, mit denen die AG die Freistellung ihres Grunderwerbs nach § 6 Abs. 2 GrEStG in Höhe von 96% begehrte, blieben ohne Erfolg. Der BFH entschied, daß der nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegende Erwerbsvorgang der AG vom 25. 5. 1992 nicht nach § 6 Abs. 2 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit ist , weil dem die Regelung in § 6 Abs. 4 GrEStG entgegensteht. Nach § 6 Abs. 4 GrEStG wird beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand in das Alleineigentum einer an der Gesamthand beteiligten Person die Steuer in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Erwerber am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Bei dem hier zu beurteilenden Übergang der Gesellschaftsgrundstücke auf die AG im Zuge des Anwachsungsvorgangs vom 25. 5. 1992 waren zwar diese Voraussetzungen in Höhe der Beteiligung der AG an der GbR (96%) erfüllt; die Steuerbefreiung scheiterte aber an § 6 Abs. 4 GrEStG .

Nach § 6 Abs. 4 GrEStG gilt u. a. die Vorschrift des § 6 Abs. 2 GrEStG insoweit nicht, als ein Gesamthänder – im Fall der Erbfolge sein Rechtsvorgänger – innerhalb von fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang seinen Anteil an der Gesamthand durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben hat. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die AG hat innerhalb von fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang (Anwachsungsvorgang vom 25. 5. 1992) ihre Gesellschaftserstellung durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben, indem im Wege der Verschmelzung im Jahr 1990 auf die AG als Gesamtrechtsnachfolgerin der G-GmbH deren Anteile an der GbR übergegangen sind.

Die Veränderungen im Beteiligungsverhältnis, die entweder durch einen Wechsel im Personenstand der Gesamthand (durch Anteilserwerb) oder durch Verschiebungen der Anteile der einzelnen Gesellschafter am Vermögen der Gesamthand untereinander eintreten können, müssen „durch Rechtsgeschäfte unter Lebenden” herbeigeführt worden sein. Damit ist jedoch keine bestimmte Form des Vollzugs des Anteilserwerbs gemeint, etwa in dem Sinne, daß ein „Erwerb durch Rechtsgeschäft” nur bei Abschluß eines dinglichen Rechtsgeschäfts, welches (nur) die Gesamthandsbeteiligung zum Gegenstand hat (z. B. Abtretung nach § 398 , § 705 , § 717 BGB ), vorliegt. Vielmehr reicht es aus, wenn rechtsgeschäftliches Handeln dazu führt, daß es zu einem Rechtsübergang (Anteilserwerb) kommt bzw. der Rechtsübergang als solcher ein rechtsgeschäftliches Fundament hat. Der Erwerb der Beteiligung an der GbR durch die AG von der G-GmbH im Zuge des Umwandlungsvorgangs (Verschmelzung) erfolgte danach „durch Rechtsgeschäft” . Nach den für diesen Vorgang maßgeblichen Regeln (vgl. § 355 i. V. m. §§ 339 ff. AktG a. F.) war rechtsgeschäftliche Grundlage des Verschmelzungsvorgangs der Verschmelzungsvertrag, der zwischen der Geschäftsführung der G-GmbH und dem Vorstand der AG zu schließen war (vgl. § 340 AktG a. F.).

Der Abschluß des Verschmelzungsvertrags führte als rechtsgeschäftliches Handeln der gesetzlichen Vertreter der am Umwandlungsvorgang beteiligten Rechtsträger dazu, daß mit der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers (G-GmbH) einschließlich der Verbindlichkeiten auf den übernehmenden Rechtsträger (AG) überging (vgl. § 346 Abs. 3 AktG a. F.), d. h. der übernehmende Rechtsträger (AG) Gesamtrechtsnachfolger des übertragenden Rechtsträgers (G-GmbH) wurde. Der Abschluß des Verschmelzungsvertrages bewirkte somit u. a. auch, daß die Gesellschafterstellung bei der GbR von der G-GmbH auf die AG überging.