Prof. Rolf-Rüdiger Radeisen
Kommentar
Das BMF-Schreiben ergänzt Abschn. 13.1 Abs. 1, 13.4 sowie 17.1 Abs. 5 UStAE.
Führt ein Unternehmer, der seine Umsätze nach vereinbarten Entgelten (Sollbesteuerung) besteuert, eine Teilleistung aus, entsteht die Umsatzsteuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Teilleistung ausgeführt worden ist. Eine Teilleistung setzt voraus, dass die Leistung sowohl wirtschaftlich (sinnvoll) teilbar ist, aber auch als Teilleistung zwischen den Vertragsparteien vereinbart worden ist.
Irritation gab es, nachdem der EuGH in einem besonderen Fall der Vereinbarung von Ratenzahlungen eine Steuerentstehung jeweils mit Zahlungsfluss gesehen hatte. In diesem Fall war aber die Zahlung der weiteren Raten von erst zu diesem Zeitpunkt erfüllbaren Voraussetzungen abhängig. Der EuGH hat in einer Folgeentscheidung dann auch klargestellt, dass die reine Vereinbarung einer Ratenzahlung nicht dazu führen kann, dass bei Regelbesteuerung die Steuer nur ratenweise entsteht.
Der BFH hat deshalb in seiner Folgeentscheidung klargestellt, dass die Steuerentstehung bei Ausführung einer Leistung nicht auf bereits fällige Entgeltansprüche beschränkt ist. Weiterhin wurde klargestellt, dass eine Vereinbarung einer Ratenzahlung keine Uneinbringlichkeit nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG begründet.
Der BFH hat aber auch eine Grundaussage zu Teilleistungen getroffen: Eine Teilleistung kann nicht bei einer einmaligen Leistung vorliegen, sie erfordert vielmehr eine Leistung mit kontinuierlichem oder wiederkehrendem Charakter.
Die Finanzverwaltung nimmt jetzt diese Aussagen auf und konkretisiert den UStAE an verschiedenen Stellen:
- Klarstellung, dass die Steuerentstehung nicht auf bereits fällige Entgeltsansprüche beschränkt ist.
- Konkretisierung, dass eine Teilleistung eine Leistung mit kontinuierlichem oder wiederkehrendem Charakter erfordert.
- Klarstellung, dass keine Teilleistung vorliegt, wenn es sich um eine einmalige Leistung gegen Ratenzahlung handelt.
- Klarstellung, dass die Vereinbarung einer Ratenzahlung keine Uneinbringlichkeit nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG begründet.
Konsequenzen für die Praxis
Eine sinnvolle und eindeutige Klarstellung der Finanzverwaltung zur Rechtsprechung des EuGH, der in seiner Rechtsprechung (vorübergehend) zur Irritation beigetragen hatte. Im Ergebnis ist damit keine systematische Veränderung verbunden, Teilleistungen sind weiterhin in den in der Praxis typischen Fällen möglich, wenn es sich um längerfristig auszuführende Leistungen (z. B. Bauarbeiten als kontinuierlich erbringbaren Leistungen), die sog. Sukzessivlieferungsverträge (z. B. Gas- oder Stromlieferungsverträge als kontinuierlich erbringbare Leistungen) oder um Miet- oder Leasingverträge (als Leistung mit wiederkehrendem Charakter) handelt.
Die Grundsätze sind in allen noch offenen Fällen anzuwenden.
Link zur Verwaltungsanweisung
BMF, Schreiben v. 14.12.2022, III C 2 – S 7270/19/10001 :003, BStBl 2022 I S. 1688.