Dipl.-Finw. (FH) Wilfried Mannek
Rz. 55
Die nach § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. d BewG erforderliche Korrektur des Ausgangswerts um einen angemessenen Unternehmerlohn, soweit in der zu Grunde liegenden Ergebnisrechnung kein solcher berücksichtigt wurde, dürfte in der Praxis bezüglich der Ermittlung der betragsmäßigen Angemessenheit zu Schwierigkeiten führen. Gerade über die Höhe des angemessenen Unternehmerlohns erscheinen unterschiedliche Auffassungen der Parteien unvermeidbar.
Rz. 56
Die Notwendigkeit einer solchen Korrektur steht angesichts der angestrebten rechtsformneutralen Bewertung außer Frage. Denn in die Gewinnermittlung einer GmbH fließt das Geschäftsführergehalt ein. Bei der Gewinnermittlung für ein Einzelunternehmen darf der Unternehmerlohn dagegen nicht abgezogen werden. Deshalb muss zur Bewertung des Einzelunternehmens eine Gewinnkorrektur vorgenommen werden, damit die Bewertungsergebnisse bei Anteilen an Kapitalgesellschaften mit den Ergebnissen bei einem Einzelunternehmen vergleichbar sind und in gleicher Weise zum gemeinen Wert führen.
Rz. 57
Die Höhe des Unternehmerlohns wird nach der Vergütung bestimmt, die eine nicht beteiligte Geschäftsführung erhalten würde. Neben dem Unternehmerlohn kann auch ein fiktiver Lohnaufwand für bislang unentgeltlich tätige Familienangehörige des Eigentümers berücksichtigt werden.
Rz. 58
Zur Ermittlung eines angemessenen Unternehmerlohns können m.E. die Grundsätze angewandt werden, die bei der ertragsteuerlichen Beurteilung einer verdeckten Gewinnausschüttung maßgebend sind. Häufig wird der angemessene Unternehmerlohn aus Bruttogehältern abgeleitet werden können, die an leitende Angestellte des Unternehmens gezahlt werden. Liegen branchenspezifische Datensammlungen zu Geschäftsführergehältern in einem Fremdvergleich vor, dürften diese in geeigneter Weise berücksichtigt werden. Erhalten geschäftsführende Gesellschafter von Personengesellschaften wirtschaftlich begründete Tätigkeitsvergütungen als Vorabanteile aus dem Gewinn, sind sie nur dann als Unternehmerlohn abzuziehen, soweit sie nach Art und Umfang angemessen sind.
Rz. 59
Es ist zu beachten, dass neben dem Abzug eines angemessenen Unternehmerlohns nach § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. d BewG eine Korrektur § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 BewG in Betracht kommen kann. Denn bei einer fehlenden Korrektur nach § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. d BewG können wirtschaftliche nicht begründete Vermögensminderungen oder Vermögenserhöhungen mit gesellschaftsrechtlichem Bezug und mit Einfluss auf den zukünftig nachhaltig zu erzielenden Jahresertrag nach § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 BewG berücksichtigt werden. Hierbei handelt es sich beispielsweise um einen überhöhten Unternehmerlohn, der von der Gesellschaft an den Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlt wird. Die wirtschaftlich nicht begründete Vermögensminderung der Gesellschaft ist in diesen Fällen in Höhe der Differenz zum angemessenen Unternehmerlohn zur Ermittlung des Betriebsergebnisses gem. § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 BewG hinzuzurechnen.
Rz. 60
Bei der Ermittlung des angemessenen Unternehmerlohns können m.E. die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 14.10.2002 zur Angemessenheit der Gesamtbezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers herangezogen werden. Weitere Erläuterung sind den Verfügungen der Oberfinanzdirektion Düsseldorf vom 17.6.2004, S 2742 A-St 13, sowie der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom 17.4.2001, S 2742 A-St 331, zu entnehmen. Die Oberfinanzdirektion Karlsruhe hat der Verfügung eine Auswertung von Gehaltsuntersuchungen diverser Branchen beigefügt.
Rz. 61
Dementsprechend dürfte sich die Finanzverwaltung in Anlehnung an die Zusammenstellung der Oberfinanzdirektion an folgender Aufstellung orientieren:
| Branchengruppe |
Umsatz: unter 2 500 000 EUR Mitarbeiter: unter 20 |
Umsatz: 2 500 000 EUR bis 5 000 000 EUR Mitarbeiter: 20 bis 50 |
Umsatz: 5 000 000 EUR bis 25 000 000 EUR Mitarbeiter: 51 bis 100 |
Umsatz: 25 000 000 EUR bis 50 000 000 EUR Mitarbeiter: 101 bis 500 |
| Industrie/Produktion |
141 000 EUR bis 182 000 EUR |
177 000 EUR bis 235 000 EUR |
224 000 EUR bis 260 000 EUR |
279 000 EUR bis 441 000 EUR |
| Großhandel |
161 000 EUR bis 198 000 EUR |
173 000 EUR bis 237 000 EUR |
198 000 EUR bis 257 000 EUR |
260 000 EUR bis 450 000 EUR |
| Einzelhandel |
123 000 EUR bis 152 000 EUR |
131 000 EUR bis 176 000 EUR |
176 000 EUR bis 213 000 EUR |
212 000 EUR bis 439 000 EUR |
| Freiberufler |
159 000 EUR bis 228 000 EUR |
231 000 EUR bis 272 000 EUR |
270 000 EUR bis 325 000 EUR |
279 000 EUR bis 478 000 EUR |
| Sonstige Dienstleistung |
136 000 EUR bis 182 000 EUR |
188 000 EUR bis 230 000 EUR |
213 000 EUR bis 265 000 EUR |
242 000 EUR bis 459 000 EUR |
| Handwerk |
102 000 EUR bis 145 000 EUR |
136 000 EUR bis 191 000 EUR |
184 000 EUR bis 237 000 EUR |
205 000 EUR bis 364 000 EUR |
Rz. 62– 63
Einstweilen frei.