Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, Erb ... / 3. Vorabzurechnung der Kapitalkonten aus der Gesellschaftsbilanz/Gesamthandsbilanz (Abs. 1a Nr. 1 Buchst. a)

Prof. Dr. Franz Dötsch

a) Vorbemerkung

Rz. 1516

^{^{[Autor/Stand]}} Dem jeweiligen Gesellschafter vorab zuzurechnen sind lediglich dessen Kapitalkonto oder -konten in der Gesellschaftsbilanz (Gesamthandsbilanz). Außen vor bleibt daher das (positive oder negative) Kapitalkonto des jeweiligen Gesellschafters aus der für ihn geführten Sonderbilanz. Hat etwa der betreffende Gesellschafter der Personengesellschaft ein (echtes) Darlehen gewährt, so ist dieses in der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft als Verbindlichkeit zu passivieren und mindert so die Kapitalkonten aller Gesellschafter und damit anteilig auch das Kapitalkonto des Gläubiger-Gesellschafters. Die Minderung wird zwar durch die Aktivierung der korrespondierenden Darlehensforderung in der Sonderbilanz des darlehensgewährenden Gesellschafters kompensiert. Diese Kompensation hat aber auf die Höhe der i.S.v. § 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. a BewG vorweg zuzurechnenden Kapitalkonten keinen Einfluss.

Rz. 1517

^{^{[Autor/Stand]}} Nicht in das Kapitalkonto i.S.v. § 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. a BewG einzubeziehen ist ein Kapitalkonto, das in einer etwaigen für den betreffenden Gesellschafter geführten Ergänzungsbilanz enthalten ist (vgl. dazu Rz. 1546 f.).

Rz. 1518

^{^{[Autor/Stand]}} Für die Zurechnung des Kapitalkontos nach § 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. a BewG spielt es grundsätzlich keine Rolle, ob der Gesellschafter, dessen Anteil den Gegenstand des Erwerbs und der Bewertung bildet, unbeschränkt (wie beispielsweise der OHG-Gesellschafter oder der Komplementär einer KG) oder nur beschränkt (wie etwa der Kommanditist) haftet.^{^[4]} Grundsätzlich ohne Belang ist auch, ob das Kapitalkonto des Gesellschafters in der Gesellschaftsbilanz (Gesamthandsbilanz) positiv (passivisch) oder negativ (aktivisch) ist. Hat allerdings der nicht zu Nachschüssen verpflichtete Kommanditist seine Pflichteinlage ("bedungene Einlage") in vollem Umfang erbracht und ist diese auch nicht mit der Folge des Wiederauflebens der Haftung zurückgezahlt worden (vgl. § 172 Abs. 4 HGB) sowie haftet der Kommanditist den Gläubigern der Gesellschaft auch nicht auf Grund einer in das Handelsregister eingetragenen, die Pflichteinlage übersteigenden Haftsumme, so kann ihm, sofern sich auch durch eine Hinzurechnung nach Maßgabe des § 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. b BewG kein positiver Wert des Anteils am Gesamthandsvermögen ergibt, nach Ansicht der Finanzverwaltung ein negativer Anteil am Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) nicht zugerechnet werden. Sein Anteil am Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) soll in diesem Fall 0 Euro betragen.^{^[5]}

Rz. 1519

^{^{[Autor/Stand]}} Zur Konkretisierung der insoweit in R B 97.3 Satz 3 ErbStR 2011^{^[7]} enthaltenen knappen Anweisung hieß es schon in den gleich lautenden Ländererlassen vom 5.6.2014^{^[8]} und heißt es nunmehr ohne inhaltliche Änderungen in R B 97.5 Abs. 2 bis 5 ErbStR 2019 wie folgt:

„Besonderheiten bei Kommanditgesellschaften

(1) Bei einer Kommanditgesellschaft haften die Kommanditisten im Außenverhältnis für Schulden der Gesellschaft grundsätzlich nur bis zur Höhe ihrer im Handelsregister eingetragenen Haftsumme (§ 161 Abs. 1 i.V.m. § 171 Abs. 1 1. Halbsatz und § 172 Abs. 2 HGB). Die Haftung ist ausgeschlossen, soweit der Kommanditist seine Einlage geleistet und nicht wieder zurückerhalten hat (§ 171 Abs. 1 2. Halbsatz i.V.m. § 172 Abs. 4 HGB).

(2) Dem Kommanditisten kann grundsätzlich kein negativer Wert des Gesamthandsvermögens der Gesellschaft zugerechnet werden, wenn er seine Kommanditeinlage vollständig erbracht hat und soweit er nicht nachschusspflichtig ist. Der Wert des Anteils des Kommanditisten am Gesamthandsvermögen ist in diesem Fall mit 0 EUR anzusetzen. Abweichend von diesem Grundsatz gilt Folgendes:

1. Hat der Kommanditist seine Kommanditeinlage noch nicht oder noch nicht vollständig erbracht (ausstehende Pflichteinlage), ist ihm im Rahmen der Bewertung der Beteiligung der nach § 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG ermittelte Wert bis zur Höhe seiner ausstehenden Einlage als negativer Wert am Gesamthandsvermögen der Gesellschaft zuzurechnen.
2. In Fällen einer vertraglich vereinbarten Nachschusspflicht eines Kommanditisten kann diesem im Rahmen der Bewertung der Beteiligung der nach § 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG ermittelte Wert als negativer Wert am Gesamthandsvermögen bis zur Höhe seiner noch ausstehenden Nachschussverpflichtung zugerechnet werden. Voraussetzung ist hierbei, dass der nachzuschießende Betrag zum Bewertungsstichtag bereits eingefordert war.

Diese Sachverhalte werden bereits im Rahmen der Bewertung der Beteiligung berücksichtigt. Demzufolge ist bei unmittelbarer Beteiligung in Erbfällen keine Nachlassverbindlichkeit i.S.d. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzugsfähig und bei Schenkungen handelt es sich nicht um eine Gegenleistung. Entsprechend ist eine ausstehende Pflichteinlage und eine ausstehende vertraglich vereinbarte Nachschusspflicht von übergeordneten Unternehmen ausschließlich über den Wert der Beteiligung zu erfassen. Die Berücksichtigung als Nachlassverbindlichkeit, Gegenleistung oder zusätz...