Schwarz/Pahlke/Keß, AO Vorbemerkungen zu §§ 369–412

1 Allgemeines

Rz. 1

Wie sich aus dem Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG ergibt, ist die Finanzbehörde gem. § 85 S. 1 AO verpflichtet, die Steuern gleichmäßig festzusetzen und zu erheben, sodass nicht sachlich gerechtfertigte Unterschiede in der Steuerfestsetzung oder -erhebung zu vermeiden sind. Die Feststellung der für die Festsetzung und Erhebung wesentlichen rechtlichen und tatsächlichen Umstände erfolgt gem. § 88 AO von Amts wegen und obliegt somit der Finanzbehörde. Damit diese Ermittlungen aber überhaupt möglich sind, bedarf es in einigen Bereichen der Mithilfe der Beteiligten des Besteuerungsverfahrens, denen gesetzlich Mitwirkungspflichten auferlegt sind. Grundsätzlich sind sie gem. § 90 Abs. 1 S. 1 AO zur aktiven Mitwirkung bei der Sachverhaltsermittlung verpflichtet. Für sie besteht insoweit die Pflicht zur Vollständigkeit, zur Wahrheit und zur Angabe der ihnen bekannten Beweismittel.^[1] Neben dieser allgemeinen Regelung gibt es auch zahlreiche speziell geregelte Mitwirkungspflichten, durch die die Finanzbehörde bei der Einleitung und Durchführung des steuerlichen Ermittlungsverfahrens unterstützt wird.^[2]

Die Verletzung der Mitwirkungspflicht und der Wahrheitspflicht stellt einen gravierenden Angriff auf das staatliche Recht auf den vollen Ertrag aus jeder einzelnen Steuerart^[3] und damit auf das aus dem Steueraufkommen generierte Vermögen des Staates dar. An einen solchen Angriff sind nicht nur steuerliche Folgen geknüpft, z. B. der Verspätungszuschlag nach § 152 AO, sondern nach Ansicht des Gesetzgebers ist auch eine darüber hinausgehende Ahndung des Fehlverhaltens geboten. Die Ahndung steuerlichen Fehlverhaltens ist somit eine flankierende Maßnahme zur Sicherung des Steueraufkommens.^[4] Darüber hinaus wird durch die Pönalisierung bestimmter Verhaltensweisen erreicht, dass der durch die Verletzung steuerlicher Pflichten verursachte Schaden verringert und die demoralisierende Wirkung auf steuerehrliche Stpfl. möglichst gering gehalten wird.

Rz. 2

Im weitesten Sinne ist das Steuerstrafrecht ein Sammelbegriff für alle Gesetze, die straf- und ordnungswidrigkeitenrechtliche Sanktionen für Zuwiderhandlungen gegen Steuergesetze androhen und das Straf- und Bußgeldverfahren durch Sondervorschriften den Besonderheiten steuerlicher Zuwiderhandlungen anpassen.^[5] Die Straf- und Bußgeldtatbestände des Steuerrechts sind jedoch kein Sonderstrafrecht, sondern eingebettet in das allgemeine Strafrecht.^[6] Folglich stellen die §§ 369ff. AO keine abschließende Regelung des Steuerstrafrechts dar. Soweit sich aus den §§ 369ff. AO oder anderen Steuergesetzen nichts Abweichendes ergibt, gelten das StGB, die StPO, das GVG sowie andere allgemeine Gesetze für das Strafrecht und das Strafverfahren sowie das OWiG für den Bereich der Ordnungswidrigkeiten.

Die Zuordnung der §§ 369ff. AO zur AO ist aufgrund der Entwicklung des Steuerstraf- und -ordnungswidrigkeitenrechts aus dem Steuerrecht heraus historisch gewachsen und zweckmäßig, da das Straf- und das Steuerrecht in mehrfacher Hinsicht miteinander verzahnt sind:

• Die Tatbestände des Steuerstraf- und -ordnungswidrigkeitenrechts sind regelmäßig in den Steuergesetzen geregelt und als sog. ausfüllungsbedürftige Vorschriften gestaltet, die noch der Ausfüllung durch steuerliche Vorschriften bedürfen.^[7]

  Da das Steuerstrafrecht in vielerlei Hinsicht des Steuerrechts bedarf, um z. B. zu klären, welche Tatsachen "steuerlich erheblich" sind, welche (steuerlichen) Pflichten bestehen und durch ein Unterlassen verletzt werden können oder ob eine Steuerverkürzung vorliegt, wird z. T. zutreffend von einer Vorgabewirkung des materiellen Steuerrechts gesprochen.^[8]

  Im Rahmen der Ausfüllung der Normen des Steuerstraf- und -ordnungswidrigkeitenrechts kommt auch dem Europarecht zunehmende Bedeutung zu, was insb. die Zölle und die harmonisierten Verbrauchsteuern betrifft.

• Das Steuerstrafrecht dient rechtspolitisch der Sicherung der Steuererträge, auf deren vollständiges Aufkommen Bund, Länder und Gemeinden, mithin also das ganze Gemeinwesen, angewiesen sind, um ihre öffentlichen Aufgaben erfüllen zu können.
• Verfahrensrechtlich sind die Ermittlung im Steuerstrafverfahren^[9] und die Verfolgung von Steuerordnungswidrigkeiten^[10] weitgehend den Finanzbehörden übertragen, die einerseits durch ihre Tätigkeit im Besteuerungsverfahren die Zuwiderhandlungen gegen Steuergesetze i. d. R. entdecken und andererseits über die erforderliche steuerliche Sachkenntnis für das folgende Ermittlungsverfahren verfügen. Dies führt allerdings auch zu dem Erfordernis einer deutlichen Abgrenzung zwischen Besteuerungs- und Strafverfahren.^[11]
• Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass Besteuerungsverfahren und Steuerstraf- bzw. Bußgeldverfahren weitgehende Berührungspunkte haben, auch wenn sie rechtlich voneinander unabhängig sind. Dieser Gesichtspunkt erlangt insb. im Hinblick auf die Verwertbarkeit von in einem steuerlichen oder straf- bzw. bußgeldrechtlichen Verfahren erlangten Erkenntnissen im jeweils anderen Verfahren Bedeutung.^[12]