Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 172 Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

Prof. Dr. Gerrit Frotscher

1 Grundlagen

1.1 Bedeutung und systematische Stellung der Vorschrift

Rz. 1

§ 172 AO ist die Grundnorm für die Änderung oder Aufhebung von Steuerbescheiden. Die Bedeutung der Vorschrift liegt in erster Linie darin, dass ein Steuerbescheid^{^[1]} nur bei Vorliegen der in § 172 AO genannten Tatbestände aufgehoben oder geändert werden darf. Die Vorschrift verdrängt damit die allgemeine Regelung über die Änderung von rechtswidrigen Verwaltungsakten, insbesondere § 130 AO. Steuerbescheide können, anders als andere Verwaltungsakte, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn sie rechtswidrig sind. Eine Parallelvorschrift zu § 131 AO existiert daher für Steuerbescheide nicht. Steuerbescheide können danach nur aufgehoben oder geändert werden, wenn sie rechtswidrig sind und ein besonderer, für Steuerbescheide geltender Änderungstatbestand vorliegt. Ist das nicht der Fall, kann nicht auf die allgemeine Änderungsvorschrift des § 130 AO zurückgegriffen werden.^{^[2]} Zur Übersicht über die für Steuerbescheide geltenden Änderungsvorschriften vgl. Rz. 49ff.

Daneben enthält § 172 AO auch einige Tatbestände zur Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden.

Die Vorschrift ist eingeordnet in den Titel über "Bestandskraft". Tatsächlich wird in diesem Titel die Bestandskraft selbst nicht behandelt, sondern nur die Durchbrechung der Bestandskraft.^{^[3]}

Rz. 2

§ 172 AO steht im Abschnitt über Festsetzungs- und Feststellungsverfahren, dort im Unterabschnitt über Steuerfestsetzung. Die Vorschrift ist damit Teil des Verfahrens zur Festsetzung von Steuerforderungen und gehört zum Kernbereich der Verfahrensvorschriften der AO. Als Vorschrift im Rahmen des Steuerfestsetzungsverfahrens gilt sie nur für die Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden und diesen gleichgestellten Bescheiden^{^[4]}, nicht z. B. für Haftungs- oder Duldungsbescheide.

Rz. 2a

Die Einschränkungen der Änderbarkeit von Steuerbescheiden, die sich aus den §§ 172ff. AO ergeben, gelten nicht für das Rechtsbehelfsverfahren. Nach § 367 Abs. 2 S. 1 AO hat die Finanzbehörde auf einen Einspruch hin den Steuerfall in vollem Umfang nach Sachverhalt und Rechtsfolgen erneut zu prüfen. Das gilt auch zum Nachteil des Stpfl., wenn er vorher auf die Verböserungsmöglichkeit hingewiesen worden ist. Im Rechtsbehelfsverfahren stehen der Finanzbehörde daher die gleichen Entscheidungsmöglichkeiten zu wie bei einer erstmaligen Steuerfestsetzung. Grund hierfür ist, dass die Bestandskraft des Steuerbescheids durch Einlegen des Rechtsbehelfs in vollem Umfang suspendiert wird. Die Voraussetzungen der §§ 172ff. AO für eine Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung brauchen also nicht vorzuliegen.^{^[5]}

Rz. 2b

Die Vorschrift ist nach ihrem Einleitungssatz anwendbar, soweit der Steuerbescheid nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist. Damit stellt sich die Frage des Verhältnisses des § 172 AO zu §§ 164, 165 AO.

Die Regelung des Einleitungssatzes ist aus dem Wort "nur" heraus zu erklären. Dies soll besagen, dass andere Möglichkeiten der Änderung oder Aufhebung von Steuerbescheiden ausgeschlossen sind, d. h. dass § 172 AO, abgesehen von der "Öffnungsklausel" in § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d AO, eine abschließende Regelung enthält. Bei diesem Verständnis wäre die Auslegung möglich, dass § 172 AO die Änderungsmöglichkeiten nach §§ 164 Abs. 2, 165 Abs. 2 AO "aushebelt". Das soll durch den Einleitungssatz vermieden werden. Der Einleitungssatz bedeutet also, dass die abschließende Regelung des § 172 AO die Änderung nach §§ 164 Abs. 2, 165 Abs. 2 AO nicht ausschließt. Die Vorschrift wäre also so zu lesen, dass eine Änderung oder Aufhebung von Verbrauchsteuerbescheiden nur dann möglich ist, wenn der Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung oder vorläufig ergangen ist oder wenn er nach § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO geändert werden kann, und wenn er andere Steuerarten ausschließlich der Einfuhr- und Ausfuhrabgaben betrifft, wenn der Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung oder vorläufig ergangen ist, oder wenn ein Tatbestand des § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO vorliegt.

Dagegen ist der Einleitungssatz nicht so zu verstehen, dass § 172 AO, und damit über § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. d AO auch die §§ 173ff. AO, nicht anwendbar sind, wenn der Steuerbescheid vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist.^{^[6]} §§ 164 Abs. 2 und 165 Abs. 2 AO haben also keinen Vorrang vor den §§ 172ff. AO; vielmehr sind die einzelnen Änderungstatbestände, wenn ihre Voraussetzungen vorliegen, nebeneinander anzuwenden.

Rz. 2c

Ein Steuerbescheid kann geändert oder aufgehoben werden, wenn zum Zeitpunkt dieser Änderung oder Aufhebung der Tatbestand einer der Änderungsvorschriften der §§ 172ff. AO erfüllt ist. Die Angabe der Änderungsvorschrift hat lediglich die Bedeutung einer Begründung und kann daher, wenn die ursprünglich angegebene Änderungsvorschrift nicht einschlägig ist, durch Angabe einer anderen Änderungsvorschrift ersetzt werden. Es kommt daher nur darauf an, dass zum Zeitpunkt der Änderung oder Aufhebung des Steuerbescheids der Tatbestand irgendeiner Änderungsvorschr...