Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 164 Steuerfestsetzung unter Vor ... / 1.2 Rechtsnatur des Vorbehalts

Rz. 6

Der Vorbehalt der Nachprüfung ist seiner Rechtsnatur nach kein selbstständiger Verwaltungsakt, sondern eine Nebenbestimmung zum Steuerbescheid i. S. d. § 120 Abs. 1 AO. Es handelt sich um eine unselbstständige Nebenbestimmung, die mit der Steuerfestsetzung eine Einheit bildet.^[1] Steuerfestsetzung und unselbstständige Nebenbestimmung sind in ihrem Schicksal voneinander abhängig, beide sind nur gemeinsam rechtmäßig oder rechtswidrig. Das bedeutet, dass die Rechtswidrigkeit der unselbstständigen Nebenbestimmung den ganzen Steuerbescheid ergreift. Das Rechtsschutzbegehren kann also nicht auf Beseitigung der Nebenbestimmung unter Aufrechterhaltung der Steuerfestsetzung gerichtet sein, sondern führt zur Aufhebung der Steuerfestsetzung einschließlich der Nebenbestimmung.^[2]

Rz. 7

Die Anordnung des Vorbehalts der Nachprüfung als Nebenbestimmung i. S. d. § 120 AO gehört zu den im Verwaltungsakt (Steuerbescheid) getroffenen konstitutiven Entscheidungen; sie gehört zum verfügenden Teil des Verwaltungsakts. Er muss als Nebenbestimmung den formalen Erfordernissen des Steuerbescheides selbst genügen.^[3] Der Vorbehalt kann ausdrücklich, aber auch konkludent angeordnet werden. Es dürfte empfehlenswert, wenngleich nicht erforderlich sein, dass der Vorbehalt bereits aus dem Tenor der Entscheidung hervorgeht. Allein entscheidend ist, ob für den Stpfl. unzweideutig zu erkennen ist, dass der Verwaltungsakt unter dem Vorbehalt steht.^[4] Verweist die Finanzbehörde in den Erläuterungen des Steuerbescheids auf einen Außenprüfungsbericht, in dem der Außenprüfer die Aufnahme eines Vorbehalts vorschlägt, ist hieraus keine eindeutige Ermessensentscheidung erkennbar.^[5] Gleiches gilt für den Verweis auf andere Unterlagen oder Anlagen, aus denen sich keine eindeutige Erklärung ergibt. Aus Gründen...