Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 155 Steuerfestsetzung / 2.5 Freistellungsbescheid

Prof. Dr. Gerrit Frotscher

Rz. 32

Nach § 155 Abs. 1 S. 3 AO sind auch Freistellungsbescheide Steuerbescheide. Die Verbindung zu den vorherigen Sätzen mit den Worten "Dies gilt auch" ist in ihrer Bedeutung unklar. Man wird dies auf die beiden vorhergehenden Sätze beziehen dürfen, also darauf, dass auch der Freistellungsbescheid ein Steuerbescheid und der bekannt gegebene Inhalt maßgebend ist. Ein Freistellungsbescheid enthält die verbindliche Entscheidung, dass keine Steuer geschuldet wird, weil eine Steuerschuld wegen Fehlens der Steuerpflicht oder Eingreifens einer sachlichen Steuerbefreiung nicht entstanden ist.^{^[1]} Er stellt damit eine sachliche, wenn auch negative, Entscheidung über den Steueranspruch dar^{^[2]}, die in Bestandskraft erwächst. Maßgebend ist, ob für den Adressaten erkennbar ist, dass das FA eine einseitige, verbindliche endgültige Regelung kraft hoheitlicher Gewalt des Inhalts, dass eine Steuer nicht entstanden ist, getroffen hat.^{^[3]}

Rz. 32a

Ein Teil-Freistellungsbescheid liegt vor, wenn die Steuer hinsichtlich des ungewissen Sachverhalts vorläufig nach § 165 AO nicht festgesetzt wird.^{^[4]} Kein Freistellungsbescheid ergeht dagegen, wenn eine Steuer zwar entstanden, aber durch Zahlung, Anrechnung von Vorauszahlungen oder Steuerabzugsbeträgen, Aufrechnung oder auf sonstige Weise wieder erloschen ist.

Rz. 32b

Soll nach Erlass eines Freistellungsbescheids die Steuer festgesetzt werden, muss der Freistellungsbescheid nach §§ 172ff. AO geändert bzw. aufgehoben werden.^{^[5]}

Liegen die Voraussetzungen eines Freistellungsbescheids vor, steht dem Stpfl. ein Rechtsanspruch auf dessen Erlass zu.

Rz. 32c

Die Rechtsprechung^{^[6]} verlangt für einen Freistellungsbescheid die ausdrückliche Festsetzung der Steuer bzw. Feststellung der Besteuerungsgrundlagen auf 0 EUR. M. E. genügt es für das Vorliegen eines Freistellungsbescheids aber auch, wenn die Finanzbehörde in sonstiger Weise zum Ausdruck gebracht hat, dass endgültig keine Steuer entstanden ist. So kann sich die Freistellung auch aus einem Schriftverkehr zwischen FA und Stpfl. ergeben. Maßgebend ist, ob für den Stpfl. aus dem Schreiben der Finanzbehörde oder aus den dazu gehörenden Umständen objektiv erkennbar ist, dass das FA die Steuerpflicht einseitig, rechtsverbindlich und kraft hoheitlicher Gewalt verneinen wollte.^{^[7]} Der Inhalt der Äußerung der Finanzbehörde ist durch Auslegung zu ermitteln. Da die Erklärungstheorie, § 124 AO, gilt, ist maßgebend, wie der Empfänger der Mitteilung diese unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Der auf diese Weise nicht zum Ausdruck gekommene Wille der Finanzbehörde ist unbeachtlich.

Rz. 32d

Da der Freistellungsbescheid über eine Steuer von 0 EUR lautet, bildet er die Grundlage für die Erstattung der KapESt, der LSt und der Vorauszahlungen.

Rz. 33

Die Ablehnung einer Steuerfestsetzung hat nicht den Inhalt eines Freistellungsbescheids. Darin liegt keine bindende Entscheidung des Inhalts, dass eine Steuer nicht entstanden ist, sondern lediglich die Entscheidung, dass die Voraussetzungen einer Steuerfestsetzung (Veranlagung) nicht vorliegen. Die Ablehnung des Antrags auf Steuerfestsetzung hat also nicht die Wirkung eines Freistellungsbescheids.^{^[8]} Die Ablehnung des Antrags auf Steuerfestsetzung bedeutet demgegenüber das Aufrechterhalten der bisherigen Besteuerung durch Steuerabzugsbeträge und Vorauszahlungen. Um eine Erstattung zu erreichen, muss der Anspruch auf Erteilung eines Freistellungsbescheids (oder eine Steuerfestsetzung mit niedrigerer Steuer) im Rechtsbehelfsverfahren verfolgt werden.

Rz. 34

Seinem sachlichen Umfang nach umfasst ein Freistellungsbescheid regelmäßig die gesamten Besteuerungsgrundlagen des Stpfl. Der Wortlaut des § 155 Abs. 1 S. 3 AO lässt aber auch teilweise Freistellungen zu. Das kann nur so verstanden werden, dass die Finanzbehörde einen Bescheid des Inhalts erlässt, dass der Stpfl. von der Steuer für einen bestimmten, genau umgrenzten Sachverhalt innerhalb eines Besteuerungszeitraums freigestellt wird. Es handelt sich damit um eine sonst nicht zulässige Teilentscheidung.^{^[9]} Eine solche teilweise Freistellung ist unzweckmäßig und in der Praxis unüblich. Sinnvoller ist, einen Steuerbescheid für den gesamten Vz. zu erlassen, in dem keine Steuer für den fraglichen Sachverhalt festgesetzt wird. Soll die Freistellung auf einen Teil des Steueranspruchs eines Besteuerungszeitraums eingeschränkt werden, muss dies aus dem Freistellungsbescheid ausdrücklich hervorgehen.^{^[10]}

Rz. 35

Nach BFH v. 11.5.1966, II 73/62, BStBl III 1966, 491 ist der Nichterhebungsbescheid nach dem früheren § 17 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG^{^[11]} kein Freistellungsbescheid, sondern ein sonstiger Verwaltungsakt (kein Steuerbescheid). Das ist unrichtig. War die GrESt festgesetzt, muss eine Aufhebung des GrESt-Bescheids und eine Freistellung von der GrESt erfolgen, die eine sachliche Entscheidung über den Steueranspruch enthält und damit Steuerbescheid ist; dieser Steuerbescheid bildet die Grundlage der Erstattung der gezahlten Steuer. War dagegen die GrESt noch...