Schwarz/Pahlke, AO § 12 Betriebstätte / 3.3 Verfügungsmacht

Dr. Armin Pahlke

Rz. 24

Eng mit der festen Einrichtung verwandt ist die Regel, dass die Geschäftseinrichtung oder Anlage nicht nur vorübergehend eine Verfügungsmacht hat. Die Verfügungsmacht ist nach deutschem Verständnis eine zwingende Voraussetzung für das Bestehen einer Betriebstätte. Daher kann, anders als in anderen Ländern, die bloße Dienstleistung keine Betriebstätte begründen. Ohne das Vorliegen einer Verfügungsmacht begründet der Steuerpflichtige keine Betriebstätte. Die bloße Verfügungsmacht, ohne dass die weiteren Voraussetzungen für eine Betriebstätte vorliegen, kann aber nach deutschem Steuerrecht allein keine Betriebstätte begründen.^{^[1]} Eine Verfügungsmacht ist jedoch schon dann gegeben, wenn dem Dienstleistenden (hier: Flugzeugmechaniker/-ingenieur) im Zusammenhang mit der Erbringung der Dienstleistung (hier: Wartungsarbeiten an Flugzeugen) personenbeschränkte Nutzungsstrukturen an ortsbezogenen Geschäftseinrichtungen (hier: Spind und Schließfach in Gemeinschaftsräumen auf dem Flughafengelände) zur Verfügung gestellt werden.^{^[2]}

Dabei ist Alleinverfügungsmacht des Unternehmers nicht erforderlich; er muss aber in der Lage sein, die Einrichtung oder Anlage nach den Bedürfnissen seines Unternehmens zu nutzen und die dafür erforderlichen Entscheidungen zu treffen. Der Unternehmer muss eine Rechtsposition innehaben, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne Weiteres entzogen oder verändert werden kann.^{^[3]} Die Nutzungsberechtigung braucht nicht auf Eigentum zu beruhen; sie kann auch auf vertraglicher Grundlage (Miete, Untermiete, Pacht) beruhen, sofern sie dem Unternehmer nicht kurzfristig und jederzeit entzogen werden kann. Gleichgültig ist dabei, ob die Nutzungsberechtigung entgeltlich oder unentgeltlich eingeräumt wurde.^{^[4]} Ebenfalls ausreichend ist es, wenn der Unternehmer im Rahmen eines Werkvertrags in den Räumlichkeiten des Auftraggebers tätig wird und letzter dem Unternehmer die Anlagen und Geschäftseinrichtungen auf Grund des Werkvertrags überlässt, die zur Erbringung des Werks notwendig sind.^{^[5]} Eine derartige Nutzungsüberlassung auf Grundlage eines Werkvertrags wird immer dann anzunehmen sein, wenn das Nutzungsrecht nur durch (gleichzeitige) Kündigung des Werkvertrags endet bzw. mit Ende des Werkvertrags d. h. mit Erbringung des Werkes.^{^[6]}

Rz. 25

Häufig wird ein Nutzungsentgelt für die Räumlichkeiten bei der Berechnung des Werklohns einbezogen sein. Ein bloßes "Room-Sharing" reicht allerdings für die Begründung einer Betriebstätte nicht aus.^{^[7]} Insoweit fehlt es an der erforderlichen nicht mehr entziehbaren Verfügungsmacht über die Räumlichkeiten. Zwar muss der Unternehmer nicht ständig in den Räumlichkeiten tätig sein; sie müssen ihm aber ständig zur Verfügung stehen und nicht wie beim Room-Sharing an andere Unternehmer vermietet werden, wenn der Unternehmer gerade nicht in den Räumlichkeiten tätig ist.^{^[8]}

Werden Geschäftseinrichtungen verpachtet, so erhält der Pächter eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht. Daher wird im Rahmen einer Betriebsverpachtung regelmäßig eine Betriebstätte des Pächters begründet.^{^[9]} Der Verpächter verliert dagegen im Regelfall die erforderliche Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtungen. Daher liegt nur in Sonderfällen (auch) eine Betriebstätte des Verpächters vor. Eine Verpächterbetriebstätte setzt voraus, dass der Verpächter eine eigene, nachhaltige Tätigkeit in den Geschäftseinrichtungen ausübt. Diese kann in der Wartung und Pflege der verpachteten Geschäftseinrichtungen vor Ort liegen, wenn diese nicht punktuell oder einzelfallbezogen erfolgt.^{^[10]} Mit der Verpachtung verbundene Verwaltungsarbeiten sind dagegen regelmäßig dem Verwaltungssitz des Verpächters zuzuordnen, auch wenn sie vor Ort erfolgen.^{^[11]} Erst Recht wird keine Betriebstätte des Verpächters durch Überwachungs- oder Verwaltungstätigkeiten begründet, die nicht vor Ort erfolgen.

Rz. 26

Eine sonstige, tatsächliche Nutzungsmöglichkeit, genügt im Regelfall nicht, um eine Verfügungsmacht i. S. d. § 12 AO zu begründen.^{^[12]} Etwas anderes gilt allerdings, wenn die tatsächliche Nutzungsmöglichkeit dem Unternehmer nicht bestritten wird.^{^[13]}, z. B. aufgrund eines Vertrags über Leistungen, der voraussetzt, dass dem Unternehmer bestimmte Räume zum Erbringen der Leistung zur Verfügung gestellt werden.^{^[14]}

Eine tatsächliche Nutzung, die gegen Entzug der Nutzungsmöglichkeit nicht gesichert ist, reicht nicht aus.^{^[15]} Mangels Verfügungsmacht keine Betriebstätte liegt daher vor, wenn der Unternehmer Beratungs- oder sonstige Leistungen im Betrieb seines Kunden erbringt.^{^[16]}

Rz. 27

In Einzelfällen hat der BFH die Beauftragung eines Subunternehmers (im zu entscheidenden Fall: eine Management-Gesellschaft) für ausreichend erachtet, um eine Verfügungsmacht in den Räumlichkeiten des Subunternehmers anzusehen.^{^[17]} Diese Entscheidung kann aber m. E. nicht verallgemeinert werden, sondern ist auf die besonderen Umstände des Einzelfalls zurückzuführen. Läge in dem zu entscheidenden Fall keine Geschäftsleitungsbetriebstätte beim Su...