Leitsatz
1. Eine Rückstellung für die Verpflichtung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen kann Finanzierungskosten (Zinsen) für die zur Aufbewahrung genutzten Räume auch dann enthalten, wenn die Anschaffung/Herstellung der Räume nicht unmittelbar (einzel-)finanziert worden ist, sondern der Aufbewahrungspflichtige (hier: eine Sparkasse) seine gesamten liquiden Eigen- und Fremdmittel in einen "Pool" gegeben und hieraus sämtliche Aufwendungen seines Geschäftsbetriebs finanziert hat (sog. Poolfinanzierung).
2. Voraussetzung für die Berücksichtigung der Zinsen (als Teil der notwendigen Gemeinkosten) ist in diesem Fall, dass sie sich durch Kostenschlüsselung verursachungsgerecht der Herstellung/Anschaffung der Räume zuordnen lassen und dass sie nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 angemessen sind.
Normenkette
§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002, § 249 Abs. 1 Satz 1, § 253 Abs. 1 Satz 2, § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB i.d.F. vor dem BilMoG
Sachverhalt
Die Klägerin ist eine Sparkasse in der Rechtsform einer Anstalt des öffentlichen Rechts, die mit ihrem gesamten Geschäftsbetrieb als Betrieb gewerblicher Art nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 KStG der KSt unterliegt.
Sie war verpflichtet, 80 % ihrer Geschäftsunterlagen für einen Zeitraum von zehn Jahren und die restlichen Unterlagen (20 %) für sechs Jahre aufzubewahren und hatte in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.2005, dem Streitjahr, eine Rückstellung für diese Verpflichtungen zur Aufbewahrung gebildet und hierbei auch Finanzierungskosten im Zusammenhang mit den für Zwecke der Aufbewahrung genutzten eigenen Räumen einbezogen. Diese Kosten (vor allem AfA, Miete einschl. Mietnebenkosten, Grundsteuer, Versicherung, Instandhaltungskosten, sonstige Raumkosten) sowie die Aufwendungen der elektronischen Speicherung beliefen sich auf rd. 140.000 EUR p.a. Die jahresbezogenen Kostenteile wurden nach einem Schlüssel, der sich an den jeweiligen Aufbewahrungsfristen bemaß, quantifiziert und mit einem Rückstellungsbetrag i.H.v. rd. 750.000 EUR errechnet.
Darüber hinaus passivierte die Klägerin Finanzierungskosten für die eigenen Archivräume; die jährlichen Zinsaufwendungen leitete sie aus ihrer durchschnittlichen Passivverzinsung sowie den Restbuchwerten der für Aufbewahrungszwecke genutzten Räume ab.
Das FA vertrat hierzu die Auffassung, die Finanzierungsaufwendungen könnten nicht passiviert werden, da sie nicht zu den notwendigen Gemeinkosten i.S.v. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002, sondern in Anlehnung an die Regelungen des § 255 Abs. 2 und 3 HGB a.F. lediglich zu den gewillkürten Gemeinkosten zu rechnen seien.
Die dagegen gerichtete Klage blieb erfolglos (FG Münster, Urteil vom 15.6.2011, 9 K 501/08 K, Haufe-Index 2768206, EFG 2011, 2137).
Entscheidung
Der BFH gab der Klägerin demgegenüber im Kern Recht: Gemeinkosten seien nach dem handelsrechtlichen Vollkostenprinzip rückstellungsfähig. Allerdings bedürfe es einer genauen verursachungsgerechten Zuordnung. Außerdem müsse wegen des gewählten Finanzierungspools für einen gleichermaßen verursachungsgerechten Aufteilungsschlüssel gesorgt werden. Dieserhalb wurde die Sache an das FG zur weiteren Sachaufklärung zurückverwiesen.
Hinweis
1. Die Entscheidung betrifft die Rückstellungsbewertung im Zusammenhang mit der Aufbewahrungspflicht von Geschäftsunterlagen: Sind auch Gemeinkosten, die im Rahmen einer solchen Verpflichtung im Allgemeinen und der "Bevorratung" entsprechender Archivräume im Besonderen anfallen, rückstellungsfähig? Der BFH bejaht dies.
Ausschlaggebend ist für den BFH die einschlägige handelsrechtliche (Ausgangs-)Lage. Und danach gilt das Vollkostenprinzip: Bewertungsziel ist die Bestimmung aller für die Erfüllung der Pflicht aufzuwendenden Kosten, welche vernünftigerweise anfallen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F.).
Abweichendes dazu enthält das Steuerrecht nicht. Es bleibt also bei der handelsrechtlichen Maßgeblichkeit und dem Vollkostenansatz. Das galt vor Inkrafttreten von § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG und das gilt auch nach wie vor auch unter der Ägide der Neuregelung der steuerrechtlichen Bewertungsmaßstäbe für Sach- und Dienstleistungsverpflichtungen in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG n. F., wonach für Zwecke des steuerbilanziellen Ausweises "Rückstellungen höchstens insbesondere unter Berücksichtigung der folgenden Grundsätze und – so Buchst. b der sich anschließenden Aufzählung – Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten sind".
Ausschlaggebend ist vor wie nach jener Regelung (allein), dass es sich um entsprechend veranlasste Aufwendungen handelt. Dem Gesetz lässt sich vor allem keine "Deckelung" auf variable Gemeinkosten entnehmen; fixe Gemeinkosten sind gleichermaßen einzubeziehen. Sowohl die im Gesetz genutzten Termini "notwendig" wie "angemessen" realisieren allein, dass der Aufwand verursachungsgerecht und willkürfrei zugeordnet werden muss. Weiteres lässt sich dem nicht entnehmen, ebenso wenig wie dem Umstand, da...