Kommentar
Die Finanzverwaltung hat Stellung genommen zur steuerlichen Behandlung von Kapitalrückzahlungen sog. Drittstaaten-Kapitalgesellschaften. Darin geht es sowohl um die Rückzahlung von nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen als auch um die Rückzahlung von Nennkapital.
Der BFH hat zuletzt mehrfach über die Kriterien für die steuerliche Anerkennung einer Einlagenrückgewähr aus Drittstaaten-Kapitalgesellschaften entschieden. In den betroffenen Staaten gab es keine dem § 27 KStG vergleichbaren Regelungen zu einem steuerlichen Einlagekonto. Damit war fraglich, ob eine Einlagenrückgewähr durch Kapitalgesellschaften in Drittstaaten bei einem inländischen Empfänger entsprechend der Regelung in § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG zu nicht steuerbaren Einkünften führen kann (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).
- Dazu hat der BFH im Urteil v. 20.10.2010, I R 117/08 und im Urteil v. 13.7.2016, VIII R 73/13 entschieden, das für die Rechtslage nach Einführung des § 27 Abs. 8 KStG eine Einlagenrückgewähr auch von einer Gesellschaft getätigt werden kann, die in einem Drittstaat ansässig ist und für die kein steuerliches Einlagekonto nach § 27 KStG geführt wird. Abzustellen sei hierbei auf das jeweilige ausländische Handels- und Gesellschaftsrecht.
- Im Urteil v. 10.4.2019, I R 15/16 hat der BFH zudem ausgeführt, dass die Höhe des ausschüttbaren Gewinns einer Drittstaatengesellschaft sich zwar nach dem jeweiligen ausländischen Handels- und Gesellschaftsrecht berechnet, seine Verwendung und damit auch die (nachrangige) Rückgewähr von Einlagen jedoch der Verwendungsfiktion des § 27 Abs. 1 Satz 3 und 5 KStG unterliegt.
Anwendung der BFH-Rechtsprechung
Diese Grundsätze der Rechtsprechung des BFH sind nach Auffassung der Finanzverwaltung wie folgt und in allen noch offenen Fällen anzuwenden:
Drittstaaten
Als Drittstaat i. d. S. gilt jeder Staat der nicht Inland und nicht Mitgliedstaat der Europäischen Union und auch kein Staat ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet. Leistungen aus einem solchen Staat unterliegen nicht der unbeschränkten Steuerpflicht.
Nennkapitalrückzahlungen und Nachweise
Ob tatsächlich eine Nennkapitalrückzahlung vorliegt, ist durch geeignete Unterlagen (z. B. Beschluss der Gesellschaft) nachzuweisen.
In rechtlicher Hinsicht gilt für diese Fälle § 7 Abs. 2 des Gesetzes über steuerrechtliche Maßnahmen bei Erhöhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln (KapErhStG). Danach gelten Rückzahlungen von Nennkapital innerhalb von 5 Jahren nach einer erfolgten Erhöhung des Nennkapitals durch Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital beim inländischen Gesellschafter als steuerpflichtige Einkünfte als Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
Erst eine Rückzahlung von Nennkapital nach mehr als 5 Jahren kann beim inländischen Gesellschafter nicht steuerbar sein. Insoweit kommt es allerdings zu einer Minderung der Anschaffungskosten für die Beteiligung an der Drittstaatengesellschaft.
Rückzahlung von nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen
Rückzahlungen von nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen (z. B. Kapitalrücklage) können nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht als Einkünfte zu werten sein – die sog. Einlagenrückgewähr.
Für die Ermittlung wird die Höhe des ausschüttbaren Gewinns, das gezeichnete Kapital und die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen aus der ausländischen Handelsbilanz des vorhergehenden Jahres herangezogen. Damit rückt das BMF davon ab, dass eine nach deutschem Recht aufgestellte Handelsbilanz bzw. Überleitungsrechnung analog zu § 60 Abs. 2 EStDV erforderlich sei.
Zugleich ist die Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 Satz 3 und 5 KStG analog anzuwenden, sodass ein Direktzugriff auf die Einlagen (wie bei Inlandsfällen) nicht möglich ist.
In der Praxis wird ggf. der Nachweis bzw. die erforderlichen Unterlagen ein Problem darstellen. Das BMF fordert dazu einen Nachweis
- über die unbeschränkte Steuerpflicht der ausschüttenden Körperschaft oder Personenvereinigung in einem Drittstaat für den beantragten Zeitraum,
- zur Höhe der Beteiligung des inländischen Anteilseigners,
- die Beschlüsse und Nachweise über die geleistete Ausschüttung,
- und die ausländische Bilanz der Gesellschaft.
Neben diesen in deutscher Sprache vorzulegenden Unterlagen können ggf. weitere Angaben und Unterlagen als Nachweise dienen.
Die Leistungen sind auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Durchführung der Rückzahlung bei der Gesellschaft in Euro umzurechnen. Hierzu wird der Mittelwert des Devisengeldkurses auf den Stichtag des Abflusses bzw. Abgangs herangezogen.
EWR-Staaten
Für sog. EWR-Körperschaften sind grundsätzlich die Regelungen des § 27 Abs. 8 KStG anzuwenden. Danach wird auf Antrag der Körperschaften oder Personenvereinigungen die maßgebende Einlagenrückgewähr ermittelt und (zumeist durch das BZSt) gesondert festgestellt. Nur soweit Leistungen nicht gesondert festgestellt werden gelten diese als Gewinnausschüttung und damit beim Gesellschafter als steuerpflichtiger Kapitalertrag.
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