Moritz/Strom, Besteuerung von Investitionen in virtuelle Währungen bei privaten Kapitalanlegern, DB 2018, 3012;
Albrecht/John, Die einkommensteuerliche Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung bei Investitionen in Kryptotoken. Bewährte Grundsätze in einem neuen Kontext, FR 2019, 393;
Sanning, Die Vermessung des Krypto Gewerbes – von Schürfern, Händlern und anderen Stakeholdern, FR 2022, 244;
Moskat/Schaar, Kryptokunst – eine steuerliche Einordnung, BB 2022, 28;
Hornung/Sperling, Non-Fungible Token (NFT) und Ertragsteuern, DStR 2023, 2142.
Verwaltungsanweisungen:
FinBeh Ha v 11.12.2017, DStR 2018, 527 (Ertragsteuerliche Behandlung des Handels mit Bitcoins in der privaten Vermögenssphäre);
OFD NW v 20.04.2018, Kurzinfo ESt Nr 04/2018 (Ertragsteuerliche Behandlung von virtuellen Währungen (Kryptowährungen);
BMF v 10.5.2022, BStBl I 2022, 668 (Einzelfragen zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung von virtuellen Währungen und von Token; eingangs erfolgen wichtige Begriffsdefinitionen und -erläuterungen, die hier vorausgesetzt werden; anzuwenden auf alle offenen Fälle lt Rz 90).
Rn. 135b
Stand: EL 177 – ET: 12/2024
(1) Kryptowährungen
Bei virtuellen Währungen (zB Bitcoin, Ethereum, Litecoin, Ripple und Monero; sog Payment oder Currency Token) handelt es sich um die digitale, nicht physische, Darstellung eines Werts, der auf der DLT-Technologie beruht (Distributed Ledger-Technologie, dezentrales Modell der Blockchain-Technologie), ohne staatliche Garantie oder Zentralbankgarantie als Zahlungsmittel zur Verwendung kommt und elektronisch übertragen, verwahrt oder gehandelt werden kann (s Moritz/Strom, DB 2018, 3012).
Solche Payment oder Currency Token werden von natürlichen oder juristischen Personen als Tauschmittel akzeptiert und auf elektronischem Wege übertragen, gespeichert und gehandelt (auch börslich auf speziellen Krypto-Börsen) und sind deshalb – wirtschaftlich betrachtet – als "Zahlungsmittel" mit Wirtschaftsguteigenschaft anzusehen und damit virtuelle Währungen: BFH v 14.02.2023, BStBl II 2023, 571 Rz 27–28; BMF v 10.05.2022, BStBI I 2022, 668, Rz 31–32.
Ein Antrag von Blackrock für die Zulassung des "iShares Spot Bitcoin ETF" wird derzeit von der SEC (US Securities and Exchange Commission) geprüft. Die SEC hat bereits de facto akzeptiert, dass es einen Bitcoin-ETF geben wird (Ark Investment Management und 21 Shares sind die Ersten, die einen Antrag auf einen Bitcoin-ETF an die SEC gestellt haben, so die FAZ v 19.10.2023).
Drei FG und nachfolgend der BFH (das FG BBg v 20.06.2019, 13 V 13100/19, DStR 2019, 8; das FG BaWü v 11.06.2021, EFG 2022, 163 – die Rev unter Az IX R 27/21 wurde zurückgenommen – und das FG Köln v 25.11.2021, EFG 2022, 677, rkr, nachgehend bestätigt durch BFH v 14.02.2023, aaO) haben virtuelle Kryptowährungen in weiter Begriffsfassung (s BFH, aaO, Rz 23) als eigenständiges"anderes WG" (lt BMF v 10.05.2022, BStBl I 2022, 668 Rz 41: nicht abnutzbares WG materieller Art) klassifiziert. Es ist infolge faktischer Berechtigung einer natürlichen Person nach § 39 Abs 1 AO zurechenbar (BFH, aaO, Rz 39), und zwar, weil die Rechtspraxis Wege gefunden hat, den kommerzialisierbaren Teil der virtuellen Rechtsposition entgeltlich einem Dritten zu überlassen und dadurch wirtschaftlich zu verwerten (s BFH, aaO, Rz 24).
Die WG-Eigenschaft der Token hat zur Folge, dass ihre Veräußerung steuerlich nicht unbeachtlich ist, sondern grundsätzlich stpfl Veräußerungsvorgänge vorliegen.
Nicht geregelt ist bisher, wie der stl anzuerkennende Nachweis des Verlustes oder der Zerstörung des WG Kryptotoken, zB von USB-Sticks, geführt werden kann, dazu s Fischer, BBK 2023, 913, 996.
Zur Frage der Mitunternehmerschaft auf der Ebene eines Mining- oder Staking-Pools s Rn 54.
Zur Abgrenzung von gewerblichen zu privaten sonstigen Einkünften im Zusammenhang mit der Herstellung bzw dem Tausch von Kryptotoken kann zusammenfassend Folgendes festgehalten werden:
- Die Herstellung von Kryptowährungen erfolgt durch Ausführung von kryptographischen Algorithmen (nicht durch eine Zusammenführung von Produktionsfaktoren wie bei handwerklicher oder industrieller Herstellung), wobei Rechnerleistung zur Transaktionsverarbeitung (Blockerstellung) zur Verfügung gestellt wird, und zwar im Rahmen von sog (dazu s BMF v 10.05.2022, aaO, Rz 8–12)
Mining
(= Erlangung der Berechtigung zur Blockerstellung beim sogenannten Proof of Work zwecks Erzielung von Einnahmen in Form der Blockbelohnung sowie der Transaktionsgebühren)
oder
Forging
(= blockerstellende Forger nutzen – vorübergehend – gesperrte Token, die andere, ohne selbst an der Blockerstellung beteiligt zu sein, für den sog Staking-Pool bereitstellen. Beim sog Proof of Stake erfolgt die Auswahl des/der nächsten Blockerstellenden, wobei ein Staking-Pool eine höhere Wahrscheinlichkeit hat, als nächster Forger ausgewählt zu werden. Die Teilnehmenden erhalten eine Vergütung von den Forgern, die selbst wiederum allein die Blockbelohnung und die Transaktionsgebühren vereinnahmen.
Die von den Minern oder F...