2. Mindestgliederungstiefe

Rn. 18

Stand: EL 35 – ET: 03/2022

Wie unter HdR-E, HGB § 247, Rn. 17, erläutert, erfüllt die in § 266 für kleine KapG vorgeschriebene Bilanzgliederung die Anforderungen des § 247 Abs. 1 an die Gliederungstiefe von Bilanzen von Nicht-KapG, die weder haftungsbeschränkt sind, noch unter das PublG fallen. Wird die Bilanzstruktur gemäß § 266 Abs. 2f. gewählt, erfolgt die Gliederung auf der Aktivseite grob nach Liquidität und auf der Passivseite grob nach der Dringlichkeit des Kap. i. S.e. Haftungsfunktion bzw. einer EK-Nähe. Nicht im Einklang mit diesen Prinzipien stehen der Ausweis der RAP sowie des aktiven Unterschiedsbetrags aus der Vermögensverrechnung.

Übersicht: Bilanzgliederungsschema für kleine KapG

Rn. 19

Stand: EL 35 – ET: 03/2022

Wie unter HdR-E, HGB § 247, Rn. 14, erläutert, kann alternativ zu der Bilanzstruktur des § 266 auch eine Bilanzstruktur nach Fristigkeiten gewählt werden. Wird diese mit der von kleinen KapG verlangten Gliederungstiefe kombiniert, ergibt sich folgende Mindestgliederung der Bilanz:

Übersicht: An Fristigkeit orientiertes Bilanzgliederungsschema von PersG

Rn. 20

Stand: EL 35 – ET: 03/2022

Bei der Gliederung des AV sollte in Übereinstimmung mit § 266 zwischen den Kategorien

• "Immaterielle VG",
• "Sachanlagen" und
• "Finanzanlagen"

unterschieden werden. So repräsentieren Finanzanlagen Kap.-Bindungen außerhalb des eigenen UN (vgl. Beck Bil-Komm. 2020, § 266 HGB, Rn. 69). Für die Unterscheidung von immateriellem und materiellem Vermögen spricht der unterschiedliche Charakter dieser VG. Dies jedoch nur, sofern eine sinnvolle Trennung von immateriellem und materiellem Vermögen möglich ist, was z. B. bei der stetig weiter zunehmenden Bedeutung von Software in der Steuerung von Maschinen und Fahrzeugen immer seltener der Fall sein wird. Aus dem Grundsatz der Klarheit ergibt sich, dass diese (Unter-)Posten nur dann gesondert ausweispflichtig sind, wenn sie wesentlich bzw. für das Verständnis der Vermögenslage und -entwicklung des UN von wesentlicher Bedeutung sind. Auf freiwilliger Basis kann auch die Entwicklung des AV in einem Anlagespiegel dargestellt werden. Aus Gründen der Übersichtlichkeit sollte dies nicht in der Bilanz erfolgen. Hierfür spricht auch, dass der Anlagespiegel gemäß § 284 Abs. 3 von KapG und diesen gleichgestellten UN inzwischen zwingend im Anhang auszuweisen ist. Für einen freiwillig erstellten Anlagespiegel sind weder die Ausweiskategorien nach § 284 Abs. 3 noch die darin vorgeschriebene Bruttomethode zwingend zu beachten (vgl. ohne Methodenpräferenz WP-HB (2021), Rn. F 1009f., indes mit dem Hinweis darauf, dass die direkte Nettomethode übersichtlicher als die Bruttomethode ist; a. A. ADS (1998), § 247, Rn. 43ff.).

Rn. 21

Stand: EL 35 – ET: 03/2022

Bei der Gliederung des UV unterscheidet § 266 auf Ebene der römischen Buchstaben zwischen den Kategorien:

• "Vorräte",
• "Forderungen und sonstige VG",
• "Wertpapiere" sowie
• "Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks".

Um dem Grundsatz der Klarheit zu genügen, müssen nur Posten von besonderer Bedeutung gesondert ausgewiesen werden. Gleichwohl kann bei entsprechender Bedeutung freiwillig eine tiefere Untergliederung erwogen werden, die eine KapG vergleichbarer Größe vornehmen müsste. Beispiele für freiwillige Untergliederungen sind (bei Wesentlichkeit) die Differenzierung von Vorräten aus eigener Produktion und bezogenen Waren sowie der gesonderte Ausweis von Forderungen aus LuL einerseits und Forderungen aus UN-Verflechtungen andererseits. Dabei kann – entgegen § 268 Abs. 4 – davon abgesehen werden, bei jedem gesondert gezeigten Forderungsposten eine "davon"-Angabe zu dem Betrag mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr zu machen, wenngleich dies aus Adressatensicht oftmals wünschenswert sein mag.

Rn. 22

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§ 247 enthält weder Vorschriften zur Definition noch zur Aufgliederung des EK. KapG greifen diesbezüglich auf die Vorschriften in § 272 sowie im AktG bzw. GmbHG zurück. Demgegenüber liegt es nahe, den EK-Ausweis bei Nicht-KapG an den Vorschriften für kleine als KapG geltende PersG gemäß § 264c orientiert vorzunehmen. Zudem wird bei nicht haftungsbeschränkten PersG eine Abgrenzung von EK und Verbindlichkeiten regelmäßig nur anhand des Gesellschaftsvertrags möglich sein (vgl. HdR-E, HGB § 247, Rn. 35 ff.). Bei Einzelkaufleuten ist eine Untergliederung des EK nach Kap.-Anteilen nicht möglich, so dass angesichts der Tatsache, dass Entnahmen und Einlagen formlos variabel sind, nur der Posten "EK" auszuweisen ist (vgl. Bonner-HdR (2020), § 247 HGB, Rn. 51; HdR-E, HGB § 247, Rn. 30ff.).

Rn. 23

Stand: EL 35 – ET: 03/2022

Bei der Gliederung der Schulden unterscheidet § 266 zwischen den Kategorien:

• "Rückstellungen" und
• "Verbindlichkeiten".

Dies kann für Nicht-KapG auch daraus abgeleitet werden, dass "Schulden" auszuweisen sind, ferner "Rückstellungen" als Teil der Schulden in § 249 eigenständig benannt werden. Indes ist diese Trennung nur dann geboten, wenn die Schulden in ihrer Gesamtheit n...