Ingo Heuel, Dr. Brigitte Hilgers-Klautzsch
Rz. 120
Von der täterschaftlichen Begehung des § 370 Abs. 1 AO (s. Rz. 105 ff.) ist die Teilnahme an einer fremden Steuerhinterziehung zu unterscheiden. Als Teilnahmeformen unterscheidet man Anstiftung (§ 26 StGB) und Beihilfe (§ 27 StGB). Nach § 26 StGB ist Anstifter, wer vorsätzlich einen anderen zu dessen vorsätzlich begangener rechtswidriger Tat bestimmt hat. Gehilfe i.S.d. § 27 StGB ist jeder, der vorsätzlich einem anderen zu dessen vorsätzlich begangener rechtswidriger Tat Hilfe geleistet hat. Strafgrund der Teilnahme ist wie bei der Täterschaft der Angriff auf das geschützte Rechtsgut, hier also auf die Vermögensinteressen des Staates (s. Rz. 54). Auch der Anstifter wird somit nicht bestraft, weil er einen anderen in strafrechtliches Unrecht verstrickt. Zur Teilnahme durch Unterlassen s. Rz. 86. Beide Teilnahmeformen sind vom Vorliegen einer mit Strafe bedrohten vorsätzlichen und rechtswidrigen Haupttat (§ 11 Abs. 1 Nr. 5 StGB) abhängig (Akzessorietät der Teilnahme). Es muss somit zumindest eine nach § 370 Abs. 2 AO strafbare versuchte Steuerhinterziehung vorliegen, damit Teilnahme möglich ist. Teilnehmer an einer Steuerhinterziehung kann auch bei den Sonderdelikten der § 370 Abs. 1 Nr. 2, 3 AO jeder sein, ohne dass es – wie beim Mittäter – einer besonderen Pflichtenstellung bedarf (s. Rz. 89).
Rz. 120.1
Die Haupttat muss hinreichend genau festgestellt sein, auch hinsichtlich der Tatzeit. So reicht es für den Vorwurf der Hinterziehung von Biersteuer nicht aus, wenn festgestellt wird, dass die unversteuerte Entnahme von Bier aus dem Verfahren der Steueraussetzung zu irgendeinem Zeitpunkt in einem Mitgliedstaat der EU stattgefunden haben muss und von der entnehmenden Person dort in die Steuererklärungen hätte aufgenommen werden müssen.
Die Teilnahme kann sich nicht nur auf die Haupttat selbst, sondern in gleicher Weise auf eine Teilnahmehandlung beziehen (Kettenbeteiligung), z.B. als Anstiftung zur Beihilfe zur Steuerhinterziehung. Bestraft wird der Beteiligte nach der Beteiligungsform, die das geringste Unrecht darstellt. In dem genannten Beispiel liegt also Beihilfe zur Haupttat (Steuerhinterziehung) vor.
Rz. 121
Der Wille des Teilnehmers muss sich wie der des Täters auf die Vollendung der Haupttat beziehen. Es reicht nicht aus, wenn der Teilnehmer die Tat nur bis in das Stadium des strafbaren Versuchs gelangen lassen will. Der Vollendungswille fehlt deshalb beim sog. agent provocateur, wobei es nach überzeugender Ansicht nicht auf die formale Vollendung der Tat ankommt, sondern darauf, ob der Wille des Teilnehmers darauf gerichtet ist, eine tatsächliche Verletzung des geschützten Rechtsgutes eintreten zu lassen.
Rz. 122
Die Haupttat muss vorsätzlich und rechtswidrig, nicht aber schuldhaft begangen worden sein (s. Rz. 111.4). Der Teilnehmer muss Vorsatz darauf haben, dass der Haupttäter eine vorsätzliche, rechtswidrige Tat begeht, und zudem seinen eigenen Beitrag ebenfalls vorsätzlich erbringen (doppelter Teilnehmervorsatz). Nach § 29 StGB ist jeder Teilnehmer ohne Rücksicht auf die Schuld des anderen nach seiner Schuld zu bestrafen.
Rz. 123
Die Akzessorietät der Teilnahme wird beschränkt ("limitiert") durch § 28 StGB bei strafbegründenden (Abs. 1) und strafändernden (Abs. 2) besonderen persönlichen Merkmalen (vgl. die Definition des § 14 Abs. 1 StGB). Fehlen beim Anstifter oder Gehilfen derartige besondere persönliche Merkmale, die die Strafbarkeit begründen, so ist die Strafe für den Teilnehmer nach § 28 Abs. 1, § 49 Abs. 1 StGB zu mildern. Bestimmt das Gesetz, dass besondere persönliche Merkmale die Strafe schärfen, mildern oder ausschließen, so gilt das nach § 28 Abs. 2 StGB nur für den Beteiligten (Täter oder Teilnehmer), bei dem sie vorliegen.
Bejaht wird ein besonderes persönliches Merkmal nach § 28 StGB für die steuerliche Pflichtenstellung i.S.d. § 370 Abs. 1 Nr. 2 und 3 AO (s. Rz. 124 f.), die Amtsträgereigenschaft bei § 370 Abs. 3 Nr. 2 AO sowie die Bandenmitgliedschaft bei § 370 Abs. 3 Nr. 5 AO. Insofern kann also die Tatbestandsverschiebung für den Teilnehmer auch von Nachteil sein, wenn nur bei ihm der Strafschärfungsgrund vorliegt. Besonderes persönliches Merkmal ist auch die Gewerbsmäßigkeit bei § 373 Abs. 1 AO (s. § 373 Rz. 35 ff., 40 ff.).
Die Annahme eines besonders schweren Falls der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 3 AO setzt nach Auffassung der Rspr. für den Teilnehmer auch sonst eine eigenständige Bewertung aller Umstände einschließlich seines eigenen Tatbeitrags voraus. Deshalb könne man für den Teilnehmer nicht einfach vom (für den Gehilfen nach §§ 27, 49 StGB gemilderten) Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO ausgehen, wenn die Taten bei den Haupttätern als besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung zu qualifizieren sind.
Das ist insofern folgerichtig, als § 370 Abs. 3 AO als Regelbeispiel ausgestaltet und damit nach h.M. Strafzumessungsregel, nicht (Qualifikations-)Tatbestand ist. Z...