Prof. Dr. Dr. h.c. Jörg Baetge, Prof. Dr. Thomas Krolak
Tz. 106
Stand: EL 30 – ET: 09/2016
Ein Wertminderungsaufwand darf nur dann für eine zahlungsmittelgenerierende Einheit erfasst werden, wenn deren erzielbarer Betrag geringer ist als ihr Buchwert. Ein ermittelter Wertminderungsaufwand ist gem. IAS 36.104 zuerst mit dem Geschäfts- oder Firmenwert, der der zahlungsmittelgenerierenden Einheit ggf. zugeordnet werden kann, zu verrechnen, und erst dann den anderen Vermögenswerten der Einheit betragsproportional zuzuordnen. Die Wertminderungen der Vermögenswerte der zahlungsmittelgenerierenden Einheit sind als Wertminderungen einzelner Vermögenswerte zu erfassen (IAS 36.104). Da IAS 36.104 ausdrücklich auf die Regelungen zur Erfassung der Wertminderungen einzelner Vermögenswerte (IAS 36.60) verweist, gelten die obigen diesbezüglichen Ausführungen (vgl. Tz. 74–77) analog.
Tz. 107
Stand: EL 30 – ET: 09/2016
Die og. Reihenfolge bei der Zurechnung eines Wertminderungsaufwands wird damit begründet, dass der Geschäfts- oder Firmenwert aufgrund seines speziellen Charakters (als Konglomerat von erwarteten wirtschaftlichen Vorteilen/Synergieeffekten) einen subjektiven Wert darstellt (vgl. Tz. 91) und demzufolge vor den anderen Vermögenswerten der zahlungsmittelgenerierenden Einheit abzuschreiben ist (IAS 36.104 iVm. IAS 36.BCZ 179). In E 55 war ursprünglich gefordert worden, nach der Wertminderung des Geschäfts- oder Firmenwerts zunächst die immateriellen Vermögenswerte, die Vermögenswerte, für die kein Markt besteht, und die Vermögenswerte, deren beizulegender Zeitwert abzüglich der Veräußerungskosten geringer ist als ihr Buchwert, abzuschreiben und nur den verbleibenden Wertminderungsaufwand betragsproportional den anderen Vermögenswerten der zahlungsmittelgenerierenden Einheit zuzuordnen (IAS 36.BCZ 178). Dieser Vorschlag wurde indes abgewiesen, da nicht alle immateriellen Vermögenswerte, für die kein aktiver Markt besteht, mit dem Geschäfts- oder Firmenwert vergleichbar sind und die Bewertung der immateriellen Vermögenswerte nicht in jedem Fall subjektiver sein muss als die Bewertung materieller Vermögenswerte. So kann der Wert von Lizenzen und Franchise-Rechten oftmals exakt bestimmt werden, während der Wert von Spezialanlagen und -ausrüstungen vielfach nur auf subjektiven Schätzungen beruht (IAS 36.BCZ 181). Des Weiteren wurde der Vorschlag abgewiesen, die Vermögenswerte, deren beizulegender Zeitwert abzüglich der Veräußerungskosten geringer ist als ihr Buchwert, bereits vor der betragsproportionalen Zurechnung des Wertminderungsaufwands abzuschreiben, da das Konzept der zahlungsmittelgenerierenden Einheit auf dem Zusammenspiel aller Vermögenswerte basiert und eine Wertminderung der Einheit sich demzufolge auf sämtliche Vermögenswerte der Einheit bezieht (IAS 36.BCZ 181).
Tz. 108
Stand: EL 30 – ET: 09/2016
Bei der betragsproportionalen Zuordnung des Wertminderungsaufwands zu den Vermögenswerten der zahlungsmittelgenerierenden Einheit darf der Buchwert eines einzelnen Vermögenswerts nicht unter seinen beizulegenden Zeitwert abzüglich der Veräußerungskosten (sofern bestimmbar), seinen Nutzungswert (sofern bestimmbar) und/oder null herabgesetzt werden (IAS 36.105). Wird bei einem Vermögenswert eine dieser drei Wertuntergrenzen erreicht, ist der Betrag des Wertminderungsaufwands, der andernfalls diesem Vermögenswert zugeordnet worden wäre, anteilig den anderen Vermögenswerten der Einheit zuzuordnen (IAS 36.105). Dass der Nutzungswert als Wertuntergrenze eines einzelnen Vermögenswerts herangezogen wird, ist indes kaum denkbar, da der Vermögenswert in diesem Fall aus der zahlungsmittelgenerierenden Einheit herausgenommen werden könnte, da ein zuordenbarer Cashflow gegeben wäre (vgl. Wagenhofer, 2009, S. 178–180).
Tz. 109
Stand: EL 30 – ET: 09/2016
Die Behandlung des Wertminderungsaufwands bei einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit wird im Folgenden anhand eines selbst gewählten Beispiels veranschaulicht. Das Unternehmen M besitzt eine zahlungsmittelgenerierende Einheit Z, die aus den drei Maschinen A, B, C besteht. Der Buchwert von A, B und C beträgt 250 GE, 500 GE und 250 GE. Der zahlungsmittelgenerierenden Einheit Z kann ein Geschäfts- oder Firmenwert in Höhe von 50 GE zugeordnet werden. Aufgrund eines geringfügigen physischen Schadens an der Maschine A führt das Unternehmen M einen Wertminderungstest für A durch. Der beizulegende Zeitwert abzüglich der Veräußerungskosten von A beträgt 240 GE, während der Nutzungswert von A nicht bestimmt werden kann. Die Maschine A ist trotz des geringfügigen Schadens noch funktionstüchtig und soll weiterhin im Unternehmen genutzt werden.
Tz. 110
Stand: EL 30 – ET: 09/2016
Da der Nutzungswert für die Maschine A nicht bestimmt werden kann und dieser wahrscheinlich von dem beizulegenden Zeitwert abzüglich der Veräußerungskosten der Maschine A (240 GE) abweicht, ermittelt M den Nutzungswert für die nächstgrößere zahlungsmittelgenerierende Einheit Z, zu der A gehört. Der Nutzungswert der zahlungsmittelgenerierenden Einheit Z beträgt 900 GE. Weil d...