Rz. 2
§ 321 Abs. 1 bis 3 HGB schreibt den gesetzlichen Mindestinhalt des Prüfungsberichtes für eine Jahresabschlussprüfung verbindlich fest. Dabei sind nicht nur die Inhalte gesetzlich vorgegeben, sondern auch die Struktur des Prüfungsberichtes. In § 321 Abs. 1 HGB werden die allgemeinen Grundsätze für die Abfassung des Prüfungsberichtes normiert. Der Abschlussprüfer ist gehalten, mit der gebotenen Klarheit über Art und Umfang sowie über das Prüfungsergebnis schriftlich Bericht zu erstatten (Moxter BB 1997, S. 722, 727; Forster, WPG 1998, S. 41, 49).
Rz. 3
Das Gebot der Klarheit richtet sich dabei in der sprachlichen Abfassung an den Adressatenkreis des Prüfungsberichtes, nämlich an die Organe der Genossenschaft. Dementsprechend muss der Prüfungsbericht in empfängergerechter Weise aufbereitet und in sprachlicher Weise so abgefasst sein, dass er für seine Empfänger verständlich und nachvollziehbar ist (Holthaus/Lehnhoff in L/W, § 58 RN 2; Schindler/Rabenhorst, BB 1998, S. 1939). Die allgemeinen Berufsgrundsätze der Abschlussprüfer gebieten darüber hinaus die Einhaltung der Grundsätze der Wahrheit, Vollständigkeit, Unparteilichkeit und Einheitlichkeit. Aus dem Grundsatz der Wahrheit ergibt sich, dass der Prüfungsverband verpflichtet ist, im Prüfungsbericht darüber Auskunft zu geben, inwieweit er selbst Feststellungen aufgrund von Auskünften oder Unterlagen getroffen hat und inwieweit er sich auf Feststellungen Dritter, z. B. Sachverständiger stützt. Die Prüfungsfeststellungen sind vollständig im Prüfungsbericht zu dokumentieren. Dabei können nach dem Grundsatz der Wesentlichkeit Feststellungen von geringer oder unwesentlicher Bedeutung vernachlässigt werden. Der Grundsatz der Überparteilichkeit des Prüfungsverbandes (§ 62 Abs. 1) als Abschlussprüfer gebietet eine objektiv sachlich ausgerichtete Berichterstattung. Schließlich ergibt sich aus dem Grundsatz der Einheitlichkeit, dass der Prüfungsbericht in einer Urkunde abzufassen ist. Die Verteilung des Prüfungsberichtes auf mehrere Teilberichte ist daher unzulässig; Anlagen zum Bericht sind dagegen zulässig.
Rz. 4
Der Aufbau und der Inhalt des Prüfungsberichtes orientieren sich in der Praxis an den Vorgaben des Instituts der Wirtschaftsprüfer IDW PS 450 sowie an den von den Prüfungsverbänden erarbeiteten Musterprüfungsberichten, die die gesetzlichen Vorgaben des § 321 Abs. 1–3 HGB näher ausgestalten.
Durch Verweis auf § 321 Abs. 2 HGB nimmt der Prüfungsbericht nicht nur auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sondern auch auf sonstige maßgebliche Rechnungslegungsgrundsätze Bezug (Bilanzrechtsreformgesetz – BilReG vom 04.12.2004, BGBl I Nr. 65, 316, BT-Drucks. 15/3419, S. 43). Es ist auf wesentliche Bewertungsgrundlagen sowie darauf einzugehen, welchen Einfluss Änderungen in den Bewertungsgrundlagen, einschließlich der Ausübung von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten und der Ausnutzung von Ermessensspielräumen, sowie sachverhaltsgestaltende Maßnahmen insgesamt auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage haben (§ 321 Abs. 2 Satz 4 HGB). In einem besonderen Abschnitt des Prüfungsberichts sind Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung zu erläutern. Dabei ist auch auf die angewandten Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze einzugehen (§ 321 Abs. 3 HGB). Die Anfügung in Abs. 3 entspricht der Anpassung des § 322 Abs. 1 Satz 2 HGB an die Vorgaben der neu gefassten Art. 51 a der Bilanzrichtlinie und 37 der Konzernbilanzrichtlinie in Abs. 1 Buchstabe a und b bzw. Abs. 2 Buchstabe a und b.
Rz. 5
Als Mindestbestandteile hat der Prüfungsverband eine Stellungnahme zur Beurteilung der vom Vorstand beschriebenen wirtschaftlichen Lage der Genossenschaft abzugeben sowie seine eigene Prüfungstätigkeit und Prüfungsfeststellungen zu beschreiben. Dies umfasst Feststellungen und Erläuterungen zur Rechnungslegung und ggf. zur Lageberichterstattung sowie zur Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung. Ferner ist im Prüfungsbericht Stellung zu nehmen, ob und auf welche Weise die Genossenschaft im Prüfungszeitraum einen zulässigen Förderzweck verfolgt hat (Gesetz zum Bürokratieabbau und zur Förderung der Transparenz bei Genossenschaften vom 17. Juli 2017 ist BGBl. Teil I, Nr. 48, S. 2434 ff., in Kraft getreten am 22. Juli 2017). Die Berichterstattung setzt eine entsprechende Prüfung voraus, die sich darauf erstreckt, ob mit der Geschäftstätigkeit der Genossenschaft der satzungsmäßige Förderauftrag für die Mitglieder im Prüfungszeitraum erfüllt worden ist. Mit dieser gesetzlichen Neuerung wird für Transparenz, Sicherheit und Sicherstellung der genossenschaftlichen Zielsetzung gesorgt. Vorstand, Aufsichtsrat und Mitglieder werden auf diese Weise frühzeitig gewarnt, wenn sich die Genossenschaft vom Förderzweck entfernt. Die Förderorientierung zugunsten der Mitglieder und deren spezifische Art und Weise (Naturalförderung) ist das wesentliche Unterscheidungsmerkmal zu den Kapitalgesellschaften.
Kritisch ist die Berichterstattungspflicht in den Fällen der vereinfachten Prüf...