Frotscher/Geurts, EStG § 9 Werbungskosten

1 Allgemeines

1.1 Systematische Stellung

Rz. 1

§ 9 EStG gehört zum Kernbereich der Vorschriften über die Überschusseinkünfte. Wenn der Überschuss aus einer Einkunftsart als der Betrag, der dem Stpfl. zum Bestreiten seiner Lebensführung zur Verfügung steht, besteuert werden soll (Nettoprinzip als Ausdruck der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit), müssen neben den Bruttoeinnahmen auch die Werbungskosten definiert werden, die von den Bruttoeinnahmen abzusetzen sind, um die zu besteuernden Nettoeinkünfte aus der einzelnen Einkunftsart zu erhalten (Söhn, Die Abgrenzung der Betriebs- oder Berufssphäre von der Privatsphäre im Einkommensteuerrecht, 1980, 17). Der Begriff der Werbungskosten hat seine Wurzel in dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Seine Funktion besteht darin, die mit den Bruttoeinnahmen überhöht ausgewiesene wirtschaftliche Leistungsfähigkeit auf das Maß der tatsächlichen Leistungsfähigkeit als Grundlage der Besteuerung zu reduzieren. Beträge, die im Rahmen der Erzielung von Einkünften aufgewendet werden, stehen nicht mehr für die Lebensführung zur Verfügung, mindern also die Leistungsfähigkeit. Das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit erfordert also zwingend den Abzug von Werbungskosten. Die Vorschrift ist, zusammen mit § 4 EStG Ausdruck des objektiven Nettoprinzips und daher konstituierend für die ESt als Steuer auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit und ihren Charakter als Besitzsteuer. Ohne den Abzug der Werbungskosten von den Einnahmen zur Errechnung des stpfl. Einkommens wäre die ESt nicht mehr eine Steuer auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, sondern würde sich einer Steuer auf den Umsatz (die Einnahmen) nähern und daher einer Verbrauchsteuer ähneln.

Aus dem Zusammenhang des Begriffs der Werbungskosten mit dem objektiven Nettoprinzip folgt eine weitere Funktion des Werbungskostenbegriffs. Das objektive Nettoprinzip besagt, dass zur Feststellung der steuerwürdigen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit die mit den Einnahmen zusammenhängenden Erwerbsaufwendungen, aber auch nur diese, abgezogen werden dürfen. Würden weitere Aufwendungen abgezogen, also Aufwendungen, die nicht mit dem Erwerb der Einkünfte, sondern mit der Einkommensverwendung zusammenhängen, würde die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit unterschätzt. Der Begriff der Werbungskosten dient damit auch der Abgrenzung der betrieblichen Sphäre von der Privatsphäre. Aufwendungen, die nicht dem Erwerb dienen, sondern zur privaten Lebensführung gehören, können keine Werbungskosten sein und dürfen daher, jedenfalls nicht im Rahmen des objektiven Nettoprinzips, abgezogen werden. Der Abzug dieser Aufwendungen, z. B. zur Sicherstellung eines Existenzminimums, gehört zum Bereich des subjektiven Nettoprinzips und liegt daher außerhalb des Bereichs der Einkommenserzielung und der Werbungskosten. Der Begriff der Werbungskosten dient insoweit also der Abgrenzung der beruflichen Sphäre (objektives Nettoprinzip) von der Privatsphäre (subjektives Nettoprinzip).

§ 9 EStG ist daher nicht nur eine (beliebige) Vorschrift im Rahmen der Technik der Einkommensermittlung, sondern gehört zum Kernbereich einer sachgerechten, damit letztlich gerechten und verfassungsgemäßen Besteuerung.

Rz. 2

Die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit erfolgt nur im Rahmen der sieben Einkunftsarten. Das bedeutet, dass Einnahmen, auch wenn sie die Leistungsfähigkeit erhöhen, nicht zur Besteuerung herangezogen werden, wenn sie nicht im Rahmen einer Einkunftsart anfallen. Dies bedeutet aber auch, dass Aufwendungen nur dann als Werbungskosten (oder Betriebsausgaben) abgesetzt werden können, wenn sie im Rahmen einer Einkunftsart geleistet werden. Ausgaben oder Vermögensminderungen, die außerhalb einer Einkunftsart anfallen, sind daher selbst dann keine Werbungskosten, wenn sie die Leistungsfähigkeit mindern; sie können als Kosten der Lebensführung nur Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen sein. Ebenso wie die Einnahmen haben daher auch die Werbungskosten eine enge Beziehung zu den Einkunftsarten (§ 9 Abs. 1 S. 2 EStG; Rz. 52). Werbungskosten müssen immer einer bestimmten Einkunftsart zugeordnet werden; Werbungskosten außerhalb einer Einkunftsart gibt es nicht.

Innerhalb der Einkunftsarten bezieht sich der Begriff der Werbungskosten, wie sich aus der systematischen Stellung des § 9 EStG ergibt, nur auf die vier Überschusseinkünfte (nichtselbstständige Arbeit, Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung, sonstige Einkünfte).

Der Begriff der Werbungskosten korrespondiert mit dem funktionsgleichen Begriff der Betriebsausgaben für die Gewinneinkünfte (§ 4 EStG Rz. 2).

1.2 Rechtsentwicklung

Rz. 3

§ 9 mit der Regelung über Werbungskosten war bereits im EStG 1949 v. 10.8.1949^[1] enthalten. S. 1 und 2 entsprachen wörtlich dem Abs. 1 S. 1 und 2 der noch geltenden Regelung. S. 3 enthielt eine Aufzählung, in der entsprechend der heute noch geltenden Regelung folgende Werbungskosten erfasst waren:

• Schuldzinsen, Renten und dauernde Lasten, Nr. 1 (entsprach wörtlich der jetzigen Nr. 1 S. 1);
• Steuern, andere Abga...