Frotscher/Geurts, EStG § 8 Einnahmen / 2.2 Anwendung bei Existenz von Subsidiaritätsklauseln und Umqualifizierungsnormen

Dipl.-Finanzwirt Rüdiger Happe

Rz. 11

Auch wenn Einkünfte nach den Kriterien für die Abgrenzung der Einkunftsarten dem äußeren Erscheinungsbild nach Überschusseinkünfte i. S. d. § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 bis 7 EStG darstellen und damit grundsätzlich dem Anwendungsbereich des § 8 EStG unterfallen, können sie durch die sog. Subsidiaritätsklauseln im Rahmen einer anderen Einkunftsart – mit der Folge einer abweichenden Einkunftsermittlungsmethode – zu erfassen sein. Der grundsätzlich bestehende Gleichrang der 7 Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG wird durch verschiedene Subsidiaritätsklauseln eingeschränkt. Deren Zweckrichtung geht dahin, zur Einkünfteerzielung genutztes Vermögen durch Anordnung eines Vorrangs für die Gewinneinkünfte bei den Gewinneinkunftsarten zu erfassen.

Rz. 11a

§ 20 Abs. 8 EStG ordnet für die Einkünfte aus Kapitalvermögen einen Vorrang für die Gewinneinkünfte und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung an. Nach § 21 Abs. 3 EStG sowie nach § 22 Nrn. 1, 3 i. V. m. § 23 EStG besteht ein Vorrang für alle anderen Einkunftsarten. Einkünfte werden danach, wenn sie den Tatbestand einer nachrangigen Einkunftsart erfüllen, durch Umqualifizierung der betreffenden vorrangigen Einkunftsart zugerechnet. Auch § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 2. Halbs. EStG ist für Sondervergütungen eine derartige (Um-)Qualifizierungsvorschrift. Führt eine solche Umqualifizierung von einer Überschusseinkunftsart zu einer Gewinneinkunftsart, sind ausschließlich die betreffenden Gewinnermittlungsvorschriften einschlägig; die §§ 8ff. EStG sind nicht anwendbar (Rz. 44f.).^{^[1]}

Praxis-Beispiel

Umqualifizierung von Einkünften

(1)

Ein Gewerbetreibender erzielt Einkünfte aus der Vermietung von Wohnungen, z. B. an Arbeitnehmer seines Betriebs. Je nachdem, ob die Grundstücke Betriebsvermögen sind oder nicht, ist die Vermietung dem betrieblichen Bereich (Gewinnermittlung) oder dem Privatbereich (Überschussrechnung gem. der §§ 8ff. EStG) zuzurechnen.^{^[2]}

(2)

Ein Unternehmer erzielt bei der Veräußerung von Wertpapieren, die zu seinem Betriebsvermögen gehören, einen Verlust. Da es sich um einen Vorgang im gewerblichen Bereich handelt, kommt § 20 Abs. 2 EStG nicht zur Anwendung (§ 20 Abs. 8 EStG). Der Veräußerungsverlust wirkt sich bei der Gewinnermittlung in voller Höhe gewinnmindernd aus. Im Falle eines privaten Vorgangs wäre der Verlust gem. § 20 Abs. 6 EStG (bzw. bei privaten Veräußerungsgeschäften gem. § 23 Abs. 3 S. 8 EStG) im Rahmen der Überschussrechnung nur bis zur Höhe des im gleichen Kj. erzielten Veräußerungsgewinns ausgleichbar; ansonsten ist ein Verlustabzug nach Maßgabe des § 10d EStG mit Veräußerungsgewinnen, die der Stpfl. in dem unmittelbar vorangegangenen Vz oder in den folgenden Vz erzielt hat oder erzielt, möglich.

Rz. 12–16 einstweilen frei

[1] Kister, in H/H/R, EStG/KStG, § 8 EStG Rz. 48.

[2] BFH v. 27.3.1974, I R 44/73, BStBl II 1974, 488; BFH v. 23.9.1999, IV R 12/98, BFH/NV 2000, 317; zur Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung von der gewerblichen Betätigung bei Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz und bei Vermögensumschichtungen im Rahmen der Vermögensverwaltung § 15 EStG Rz. 138ff.