Dipl.-Finanzwirt Rüdiger Happe, Prof. Dr. Axel Mutscher
Rz. 409
Einlagen sind nach § 4 Abs. 1 S. 8 EStG alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Stpfl. seinem Betriebsvermögen im Laufe des Wirtschaftsjahrs aus seinem Privatvermögen willentlich zugeführt hat (§ 4 EStG Rz. 410ff.). Die Vorschriften über die Einlage gelten sowohl im Rahmen der Bilanzierung als auch bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung. Zweck der Einlagenregelung ist es zu vermeiden, dass vom Stpfl. steuerfrei gebildetes oder bei ihm bereits besteuertes Vermögen nach dessen Einlage in das Betriebsvermögen den betrieblichen Gewinn erhöht und als Betriebsvermögensmehrung besteuert wird. Außerdem soll bei der betrieblichen Nutzung von betriebsfremdem Vermögen sichergestellt werden, dass der betrieblich veranlasste Aufwand als Betriebsausgabe abziehbar ist. Daher kann Gegenstand von Einlagen auch die Nutzung eines Wirtschaftsguts des Privatvermögens sein (Aufwandseinlagen). Die eigene Arbeitskraft ist hingegen nicht einlagefähig.
Schließlich ist § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG auch eine Missbrauchsvorschrift. Dadurch sollen Verlagerungen von Wirtschaftsgütern zwischen dem Privat- und dem Betriebsvermögen innerhalb eines Dreijahreszeitraums zum Zweck der Steuerersparnis durch Bewertung mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem Entnahmewert als Höchstwert verhindert werden.
Rz. 410
Die Einlage ist kein Veräußerungsgeschäft, insbesondere kein privates Grundstücksveräußerungsgeschäft i. S. v. § 23 Abs. 1 EStG. Dies eröffnete insoweit eine Besteuerungslücke, als ein Stpfl., der die Zehnjahresfrist nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG für Grundstücksspekulationsgeschäfte umgehen wollte, um den Wertzuwachs nicht versteuern zu müssen, sein privat angeschafftes Grundstück z. B. nach vier Jahren zum Teilwert in sein Betriebsvermögen einlegen konnte, um es dann ein Jahr später aus dem Betriebsvermögen heraus zu veräußern. Dann musste er zwar den Wertzuwachs im Betriebsvermögen, nicht aber den vorangegangenen im Privatvermögen versteuern. Diese Lücke ist jedoch durch § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 1 EStG geschlossen worden. Danach gilt als Veräußerung auch die Einlage eines Wirtschaftsguts in ein Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit der Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt.
Rz. 410a
Keine Einlage, sondern ein tauschähnliches Geschäft, auf das § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht anwendbar ist, stellt eine Sacheinlage in eine GmbH dar. Wird ein Wirtschaftsgut dem Vermögen einer GmbH im Rahmen einer Überpari-Emission als Sacheinlage zugeführt und der den Nominalbetrag der hierfür übernommenen Stammeinlage übersteigende Betrag als Aufgeld in eine Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB eingestellt, so ist der Vorgang in vollem Umfang als Veräußerung und nicht teilweise als verdeckte Einlage zu beurteilen.
Rz. 410b
Eine fingierte Einlage sieht § 4 Abs. 1 S. 8 Halbs. 2 EStG i. d. F. des SEStEG v. 7.12.2006 als Steuerverstrickungstatbestand vor. Eine Steuerverstrickung tritt ein, wenn erstmals ein deutsches Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts begründet wird, nachdem zuvor kein deutsches Besteuerungsrecht bestanden hatte. § 4 Abs. 1 S. 8 Halbs. 2 EStG fingiert eine Einlage, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 5a erster Halbs. EStG mit dem gemeinen Wert zu bewerten ist. Die Vorschrift ist das Spiegelbild zu der, durch § 4 Abs. 1 S. 3 Halbs. 1 EStG fingierten Entnahme in Fällen der Steuerentstrickung bei Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 5a Halbs. 2 EStG ist in den Fällen, in denen der Stpfl. in einem anderen Staat einer Besteuerung aufgrund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates unterliegt, die Einlage mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat seiner Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert. Mit dem Halbs. 2 hat der Gesetzgeber die europäische Anti-Steuervermeidungsrichtlinie umgesetzt und damit sichergestellt, dass alle stillen Reserven besteuert werden bzw. steuerverhaftet bleiben. Der zweite Halbsatz wird insb. auf alle Überführungen aus einem EU-Mitgliedstaat anzuwenden sein. Die Regelung über die Steuerverstrickung gilt erstmals im Vz 2006. Bis dahin gab es keinen allgemeinen Steuerverstrickungstatbestand. Zudem war bei der erstmaligen Begründung eines deutschen Besteuerungsrechts eine Bewertung mit dem Teilwert entsprechend § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG vorgesehen.
Rz. 410c
Eine Steuerverstrickung durch eine fingierte Einlage nach § 4 Abs. 1 S. 8 Halbs. 2 EStG tritt z. B. in folgenden Fällen ein:
- Überführung eines Wirtschaftsguts aus einer ausländischen Betriebsstätte mit Freistellungsmethode in das inländische Stammhaus;
- Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem ausländischen Stammhaus in die inländische Betriebsstätte;
- Überführung eines Wirtschaftsguts aus einer ausländischen Betriebsstätte mit Freistellungsmethode in eine ausländische Bet...