Frotscher/Geurts, EStG § 5a Gewinnermittlung bei Handels ... / 4.2 Behandlung stiller Reserven beim Wechsel der Gewinnermittlungsart

Rz. 63

Zum Schluss des Wirtschaftsjahrs, das der erstmaligen Anwendung des § 5a Abs. 1 S. 1 EStG vorangeht (Übergangsjahr), ist für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in einem besonderen Verzeichnis aufzunehmen. Hierdurch soll sichergestellt werden, dass die stillen Reserven, die sich vor der Gewinnermittlung durch die Tonnage gebildet haben, nicht der Besteuerung entzogen werden. Der Unterschiedsbetrag ist gesondert, bei Gesellschaften auch einheitlich festzustellen (§ 5a Abs. 4 EStG). Die Feststellung hat Bindungswirkung für Steuer- oder Feststellungsbescheide (Folgebescheide), in denen der Unterschiedsbetrag hinzuzurechnen ist.

Rz. 63a

Wird nach "neuem" Recht (Rz. 54a, 54b) zur Gewinnermittlung nach § 5a EStG optiert, hat die Regelung allerdings nicht mehr die große Bedeutung mehr , wenn der Antrag bereits bei Anschaffung oder Herstellung (Indienststellung) des Handelsschiffs erfolgt, da sich stille Reserven regelmäßig nicht bilden können. Dies gilt zumindest für solche stillen Reserven, die in dem Seeschiff vorhanden sind. Der Teilwert wird den Anschaffungs- oder Herstellungskosten entsprechen. Sie behält aber dann Bedeutung, wenn die erstmalige Option erst nach Ablauf des 10-Jahres-Zeitraums erfolgt.

Rz. 64

Ein Wirtschaftsgut, für das ein Unterschiedsbetrag festgestellt wird, kann allerdings nicht nur das Handelsschiff, sondern auch ein anderes Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens sein, z. B. die Betriebs- und Geschäftsausstattung oder ein Darlehen.^[1] Bei Mischbetrieben (Rz. 28) kann ein Wirtschaftsgut ggf. nur anteilig unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen. Der hierauf entfallende Unterschiedsbetrag ist ggf. zu schätzen.^[2] Zu den Wirtschaftsgütern gehören auch passive Werte, wie Fremdwährungsverbindlichkeiten^[3] oder stille Beteiligungen.^[4] Aufzunehmen sind auch Wirtschaftsgüter, wenn der Unterschiedsbetrag 0 EUR beträgt. Nicht zu berücksichtigen ist der in eine Wertaufholungsrücklage nach § 52 Abs. 16 S. 7 EStG a. F. eingestellte Betrag.^[5]

Hingegen erfolgt keine Feststellung eines Unterschiedsbetrags für nicht bilanzierbare Wirtschaftsgüter.^[6] Diese Entscheidung des BFH – im Urteilsfall handelte es sich um stille Reserven aus einem Bauvertrag, die das FA feststellen wollte – ist zutreffend, da unter den Regelungsbereich des § 5a EStG nur solche Wirtschaftsgüter fallen, die in einer Steuerbilanz auszuweisen sind. Dies ist bei stillen Reserven aus einem Bauvertrag nicht der Fall. Der BFH bestätigte somit zu Recht die Vorentscheidung des FG Hamburg.^[7]

Rz. 65

Zur Ermittlung des Teilwerts gilt die Definition des § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG und die aus der Rspr. des BFH entwickelten Vermutungen zur Höhe des Teilwerts (H 6.7 "Teilwertvermutungen" EStH 2017). Dies hat der BFH ausdrücklich bestätigt.^[8] Gleichwohl wird es kaum möglich sein, den Teilwert eines Schiffs in einer pauschalen Wertermittlung zu finden.^[9] In der Praxis erfolgt denn auch zumeist eine Einigung auf der Grundlage eines Bewertungsgutachtens. Die Verwaltung lässt es zu, den Teilwert in der Weise zu ermitteln, dass von den ursprünglichen Anschaffungs-/Herstellungskosten AfA nach § 7 Abs. 1 S. 1 EStG abgezogen werden, sofern nicht das Handelsschiff zeitnah zur Feststellung des Unterschiedsbetrags veräußert wird. Dabei ist von einer Nutzungsdauer von 25 Jahren auszugehen, somit eine jährliche AfA von 4 % p. a. Dies gilt in allen noch offenen Fällen.^[10] Die Aufzeichnung der stillen Reserven in einem besonderen Verzeichnis vor dem Wechsel zur pauschalen Gewinnermittlung ist erforderlich, um die Besteuerung der stillen Reserven, die sich vor der Gewinnermittlung nach der Tonnage gebildet haben, sicherzustellen. Ist der Teilwert niedriger als der Buchwert, ist ein negativer Unterschiedsbetrag festzustellen.

Rz. 66

Der Unterschiedsbetrag ist gesondert – ggf. auch einheitlich – festzustellen, §§ 179, 180 AO.^[11] Hierzu sind die folgenden Feststellungen zu treffen:

• Bezeichnung der Wirtschaftsgüter,
• auf die Wirtschaftsgüter jeweils entfallende Unterschiedsbeträge bzw. bei Mischbetrieben im Fall von gemischt genutzten Wirtschaftsgütern der auf den begünstigten Betrieb entfallende Anteil des Unterschiedsbetrags,
• Anteile der Gesellschafter an den einzelnen Unterschiedsbeträgen. Wird ein Wirtschaftsgut dem Betriebsvermögen ganz oder dem Miteigentumsanteil des Mitunternehmers entsprechend zugeführt oder erhöht sich der Nutzungsanteil, ist der jeweilige Unterschiedsbetrag festzustellen; war das Betriebsvermögen teilweise gemischt genutzt, ist nur der auf den Erhöhungsbetrag entfallende Unterschiedsbetrag festzustellen. Der bisher festgestellte Betrag bleibt unberührt.

Rz. 67

Der Unterschiedsbetrag von geringwertigen Wirtschaftsgütern kann aus Vereinfachungsgründen in einer Summe ausgewiesen werden.^[12] Das besondere Verzeichnis ist nach § 60 Abs. 3 EStDV der Steuererklärung beizufügen.

Rz. 68

Das ...