Prof. Dr. Gerrit Frotscher
Rz. 78
Die tarifliche ESt wird bei beschr. Stpfl. zwingend nach § 32a Abs. 1 EStG, d. h. nach der Grundtabelle, ermittelt. Das gilt auch für Ehegatten/eingetragene Lebenspartner. Eine Anwendung der Splittingtabelle erfolgt in keinem Fall. Auch die Erweiterung der Möglichkeit der Splittingbesteuerung nach § 32a Abs. 6 EStG ist gem. § 50 Abs. 1 S. 3 EStG ausgeschlossen.
Rz. 79
Der Ausschluss des Splittingverfahrens verstößt nicht gegen die Grundfreiheiten des AEUV. Die insgesamt bestehende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, die im Rahmen einer ehelichen Gemeinschaft erzielt wird und durch das Splittingverfahren sachgerecht erfasst werden soll, kann nur aufgrund des Welteinkommensprinzips sachgerecht erfasst werden. Das spricht dafür, die entsprechenden Regelungen nur im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht anzuwenden (Rz. 11).
Rz. 80
Anwendbar ist jedoch § 32c EStG mit der Tarifglättung bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. Diese Vorschrift gilt, wenn der Stpfl. inländische Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt, weil er nach § 49 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Inland eine Land- und Fortwirtschaft betreibt.
Rz. 81
Der ermäßigte Steuersatz bzw. die Progressionskappung des § 34 EStG für außerordentliche Einkünfte ist bei beschränkt Stpfl. anwendbar. Dies gilt für alle Tatbestände des § 34 Abs. 2 EStG. Ursprünglich war die Tarifermäßigung des § 34 EStG im Rahmen der beschr. Steuerpflicht nur auf Veräußerungsgewinne nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG anwendbar, für die übrigen Tatbestände aber ausgeschlossen. Soweit der beschr. Stpfl. die Staatsangehörigkeit eines EU- oder EWR-Staats besitzt, lag in dieser Benachteiligung gegenüber unbeschränkt Stpfl. eine Diskriminierung und Beschränkung der Grundfreiheit der Freizügigkeit (Art. 18 EGV/Art. 18 AEUV – Allgemeine Freizügigkeit; Art. 39 EGV/Art. 45 AEUV – Arbeitnehmerfreizügigkeit). Durch G. v. 20.12.2007 wurde die Einschränkung auf Veräußerungsgewinne daher gestrichen und der gesamte § 34 EStG bei der beschr. Steuerpflicht für anwendbar erklärt, und zwar nicht nur für Staatsangehörige der EU und des EWR, sondern für alle beschr. Stpfl.
Rz. 82
Der für Veräußerungs- und Aufgabegewinne nach § 16 Abs. 4 EStG vorgesehene Freibetrag wird nicht angesetzt. Dessen Geltung ist in § 50 Abs. 1 S. 4 EStG durch eine ausdrückliche Verweisung auf § 16 Abs. 4 EStG ausgeschlossen. Da der Freibetrag an das Alter bzw. die Berufsunfähigkeit des Stpfl. anknüpft, gehört er zum Bereich des subjektiven Nettoprinzips, das bei der beschr. Steuerpflicht eingeschränkt werden kann. Der Ausschluss des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG verstößt damit weder gegen die Grundfreiheiten noch gegen Art. 3 GG (grundsätzlich Rz. 11).
Rz. 83
Bis zum 31.12.2008 schrieb § 50 Abs. 3 S. 2 EStG einen Mindeststeuersatz von 25 % vom Einkommen vor, der unabhängig von der Steuer nach der Grundtabelle galt. Die Regelung über den Mindeststeuersatz war auf beschr. stpfl. Arbeitnehmer, soweit sie Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit erzielten, nicht anwendbar. Wenn die Mindeststeuer von 25 % auf das um den Grundfreibetrag erhöhte Einkommen des beschr. Stpfl. höher war als die nach der Grundtabelle ermittelte Steuer eines unbeschränkt Stpfl., lag ein Verstoß gegen die Grundfreiheiten vor.
Durch G. v. 19.12.2008 ist die Regelung über den Steuersatz an die Rspr. des EuGH angepasst worden. Die Neuregelung ist nicht auf EU- und EWR-Fälle beschränkt worden, sondern gilt für alle Fälle der beschr. Steuerpflicht.
Rz. 84–85 einstweilen frei.
Rz. 86
Der Steuersatz bei beschr. Stpfl. ist so zu berechnen, dass das zu versteuernde Einkommen um den Grundfreibetrag des § 32a Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG erhöht wird. Dadurch wird der Steuersatz auf den Tarifverlauf oberhalb des Grundfreibetrags angehoben. Unabhängig von der Dauer der beschr. Steuerpflicht wird der gesamte Grundfreibetrag hinzugerechnet, er wird also nicht nur zeitanteilig angesetzt. Damit sollen die Rechtsprechungsgrundsätze des EuGH (Rz. 83) umgesetzt und gleichzeitig praktische Schwierigkeiten beseitigt werden. Die Regelung stellt eine gleichmäßige Besteuerung ohne Rücksicht auf die Höhe des Einkommens her, da der Grundfreibetrag bei allen beschr. Stpfl. hinzugerechnet wird. Zur Ermittlung des Tarifsteuersatzes bei Zusammentreffen mit einem Progressionsvorbehalt Rz. 88a.
Rz. 87
Durch G. v. 7.12.2011 wurde die Regelung für beschr. stpfl. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG ab Vz 2011 neu gefasst. Danach erfolgt eine Hinzurechnung des Grundfreibetrags auch bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, allerdings nur in Höhe des Betrags, um den der Grundfreibetrag die beschr. stpfl. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit abzüglich der nach § 50 Abs. 1 S. 5 EStG abzuziehenden Aufwendungen übersteigt. Es ist also in einer Nebenrechnung das Einkommen, beschränkt auf die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, zu ermitteln, indem von diesen Einkünften die Sonderausgaben nach § 50 Abs. 1 S. 5 EStG abgezogen werden. Ein...