Prof. Dr. Gerrit Frotscher, Prof. Dr. Christoph Watrin
Rz. 647
Als Rechtsfolge bestimmt § 4 Abs. 4a S. 4 EStG, dass die Zinsen, die auf die Überentnahme entfallen, dem Gewinn hinzuzurechnen sind; sie sind dadurch nichtabzugsfähige Betriebsausgaben. Betroffen sind alle Schuldzinsen, also nicht nur Zinsen aus Kontokorrentkonten oder Bankkrediten, sondern auch Zinszahlungen an Partner des laufenden Geschäftsverkehrs.
Die Höhe der Zinsen wird dabei pauschal ermittelt, nämlich mit 6 % der Überentnahme. Bemessungsgrundlage ist nicht nur die Überentnahme des laufenden Wirtschaftsjahrs, sondern auch eine etwaige Überentnahme der vorangegangenen Wirtschaftsjahre. Damit wird unterstellt, dass Überentnahmen vorhergehender Wirtschaftsjahre zu einem Schuldsaldo geführt haben, der noch weiterhin besteht und zu nicht abziehbaren Zinsen führt. Gegengerechnet werden "Unterentnahmen" der vorangegangenen Jahre, d. h. der Betrag, um den in vorangegangenen Wirtschaftsjahren Gewinne und Einlagen die Entnahmen überstiegen haben. Im Ergebnis können damit Gewinn und Einlagen, die nicht durch Entnahmen ausgeglichen worden sind, auf spätere Wirtschaftsjahre vorgetragen und in diesen späteren Wirtschaftsjahren entnommen werden, ohne die Rechtsfolge nichtabziehbarer Zinsen auszulösen.
Rz. 648
Für die Errechnung der nicht abziehbaren Zinsen des laufenden Wirtschaftsjahrs ergibt sich daher folgendes Schema:
| |
Gewinn der Vorjahre |
| + |
Einlagen der Vorjahre |
| ./. |
Entnahmen der Vorjahre |
| |
Überentnahme der Vorjahre (wenn negativ) oder |
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Unterentnahme der Vorjahre (wenn positiv) |
| + |
Gewinn des laufenden Jahrs |
| + |
Einlagen des laufenden Jahrs |
| ./. |
Entnahmen des laufenden Jahrs |
| |
kumulierte Überentnahme (wenn negativ) |
| |
kumulierte Unterentnahme (wenn positiv) |
| = |
Bemessungsgrundlage |
Die kumulierte Über- oder Unterentnahme bildet gleichzeitig den Ausgangswert für die entsprechende Berechnung des folgenden Wirtschaftsjahrs. Eine Überentnahme des Vorjahrs führt auch im Folgejahr zur Nichtabzugsfähigkeit der entsprechenden Zinsen.
Rz. 649
Das obige Schema unterstellt, dass die in einem Vz zugrunde zu legende Überentnahme sich aus dem Saldo von Über- und Unterentnahmen der Vorjahre und Über- und Unterentnahmen des laufenden Jahrs ergibt. Dies stimmt nicht völlig mit dem Wortlaut des Gesetzes überein, wonach die Überentnahme des laufenden Jahrs und die Über- und Unterentnahmen der vorangehenden Jahre anzusetzen sind, etwaige Unterentnahmen des laufenden Jahrs aber nicht. Eine Unterentnahme des laufenden Jahrs würde erst im Folgejahr berücksichtigt.
Vorgetragene Überentnahme
In den Vorjahren beträgt die Überentnahme 100, im laufenden Jahr (Jahr 02) ist ein Gewinn von 90 entstanden, Entnahmen oder Einlage sind nicht erfolgt. Im Jahr 02 liegt eine Unterentnahme von 90 vor. Nach dem Wortlaut des Gesetzes wäre diese Unterentnahme erst im Jahr 03 für die Minderung der Mehrentnahmen der Vorjahre zu berücksichtigen. Für das Jahr 02 läge eine vorgetragene Überentnahme von 100 vor, die für die Nichtabzugsfähigkeit der Zinsen zugrunde zu legen wäre.
M. E. liegt eine Lücke im Gesetzestext vor, die durch sinngemäße Auslegung zu schließen ist. Es ist kein sachlicher Grund ersichtlich, die Überentnahme bereits für das laufende Jahr zu berücksichtigen, nicht aber die Unterentnahme. Durch die Überentnahme wird der Schuldsaldo erhöht, durch die Unterentnahme vermindert; beides muss nach dem Sinn der gesetzlichen Regelung berücksichtigt werden. Daher sind Unterentnahmen bereits im laufenden Jahr bei der Berechnung der nicht abzugsfähigen Zinsen zu berücksichtigen.
Rz. 650
Ursprünglich vertrat die Finanzverwaltung die Ansicht, dass die Ermittlung und der Vortrag von Über- und Unterentnahmen erst ab Inkrafttreten des § 4 Abs. 4a EStG Anwendung finden, d. h. ab Vz 1999. Der Anfangsbestand sollte daher immer 0 betragen. Das bedeutete, dass zuvor durch Einlagen oder Stehenlassen von Gewinnen gebildetes Kapital nicht entnahmefähig bzw. nur unter Inkaufnahme der Folgen des § 4 Abs. 4a EStG entnahmefähig war. Wenn betriebliche Schulden bestehen, waren diese Kapitalteile faktisch nicht mehr entnehmbar.
Um die Zweifelsfragen hinsichtlich der Berücksichtigung von Über- und Unterentnahmen früherer Jahre zu klären, wurde durch G. v. 20.12.2001 in § 52 Abs. 11 S. 2 EStG die Regelung eingeführt, dass Über- und Unterentnahmen für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.1999 enden, nicht einbezogen werden dürfen. Dies ist m. E. eine echte Rückwirkung, da das im Jahr 2001 erlassene Gesetz auf die Höhe der Besteuerung der Jahre 1999 und 2000 einwirkt. Soweit hieraus eine Erhöhung der nicht abzugsfähigen Zinsen für diese Vz resultiert, ist die Regelung daher wegen Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot unwirksam. Sie kann daher zu einer steuerlichen Belastung erst ab Vz 2001 führen.
Rz. 651
Bis zum Inkrafttreten des Gesetzes v. 20.12.2001 waren Unterentnahmen aus Jahren vor dem 1.1.1999 zu berücksichtigen. Die ursprüngliche Regelung enthielt insoweit keine Einschränkung; eine solche Einschränkung war aus dem Gesetzestext auch durch Ausl...