Rz. 82
Auch die Ermittlung des besonderen Steuersatzes bei den Tatbeständen des § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 bis 5 EStG erfolgt grundsätzlich nach den allgemeinen Regeln (Rz. 70). § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG enthält darüber hinaus eine besondere Bestimmung, wenn in den steuerfreien Einkünften außerordentliche Einkünfte enthalten sind (Rz. 61).
Rz. 83 einstweilen frei
Rz. 84
Für die Ermittlung von Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit ab Vz 2007 sieht § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG aufgrund des JStG 2007 v. 13.12.2006 für Fälle des § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 bis 5 EStG eine ausdrückliche Regelung für die Berücksichtigung des Arbeitnehmer-Pauschbetrags vor. Durch diese Ergänzung hinsichtlich der Ermittlung der Einkünfte in den Fällen des § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 bis 5 EStG wird festgelegt, dass
- der Arbeitnehmer-Pauschbetrag nur abzuziehen ist, soweit er nicht bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit abziehbar ist und
- Werbungskosten nur insoweit abzuziehen sind, als sie zusammen mit den bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit abziehbaren Werbungskosten den Arbeitnehmer-Pauschbetrag übersteigen; damit werde auf die Rspr. des BFH reagiert, der Abweichungen hiervon zugelassen hatte;
- bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgabe zu berücksichtigen sind. Hierbei gilt § 4 Abs. 3 S. 5 EStG entsprechend.
Rz. 85
Nach H 32b EStH 2024 gilt für die Anwendung des Arbeitnehmer-Pauschbetrags Folgendes:
Die Höhe der Einkünfte ist nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln. Die steuerfreien ausl. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i. S. d. § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 bis 5 EStG sind als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu berechnen. Dabei sind die tatsächlich angefallenen Werbungskosten bzw. der Arbeitnehmer-Pauschbetrag nach Maßgabe des § 32b Abs. 2 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG zu berücksichtigen.
Ein Verlustabzug (§ 10d EStG) ist bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach § 32b Abs. 1 EStG nicht zu berücksichtigen.
Beispiel aus H 32b EStH 2024 für Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit
Der inländische stpfl. Arbeitslohn beträgt 20.000 EUR; die Werbungskosten betragen 500 EUR. Der nach DBA/Auslandstätigkeitserlass unter Progressionsvorbehalt steuerfreie Arbeitslohn beträgt 10.000 EUR; im Zusammenhang mit der Erzielung des steuerfreien Arbeitslohns sind Werbungskosten i. H. v. 400 EUR tatsächlich angefallen.
| Inländischer steuerpflichtiger Arbeitslohn |
20.000 EUR |
| ./. Arbeitnehmer-Pauschbetrag |
1.230 EUR |
| Steuerpflichtige Einkünfte gem. § 19 EStG |
18.770 EUR |
| Ausländische Progressionseinnahmen |
10.000 EUR |
| ./. Arbeitnehmer-Pauschbetrag |
0 EUR |
| Maßgebende Progressionseinkünfte (§ 32b Abs. 2 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG) |
10.000 EUR |
Die Ermittlung des Progressionssteuersatzes erfolgt nach der Formel in § 32a Abs. 1 EStG.
Zu den außerordentlichen Einkünften s. Rz. 61.
| Fall |
A |
B |
| zvE (§ 2 Abs. 5 EStG) |
40.000 EUR |
40.000 EUR |
| Fall A Arbeitslosengeld |
10.000 EUR |
|
oder
| Fall B zurückgezahltes Arbeitslosengeld |
|
3.000 EUR |
| Für die Berechnung des Steuersatzes maßgebliches zvE |
50.000 EUR |
37.000 EUR |
| Steuer nach Splittingtarif |
6.560 EUR |
3.156 EUR |
| besonderer (= durchschnittlicher) Steuersatz |
13,12 % |
8,5297 % |
| Die Anwendung auf das zvE ergibt als Steuer |
5.248 EUR |
3.411 EUR |
Ermittlung des Progressionssteuersatzes bei nach DBA steuerfreien Einkünften in 2025
| Anzuwenden ist der Grundtarif 2025 |
EUR |
| zu versteuerndes Einkommen |
50.000 |
| nach einem DBA steuerfreie Einkünfte |
30.000 |
| der Ermittlung des besonderen Steuersatzes |
|
| zugrunde zu legender Betrag |
80.000 |
| 80.000 × 0,42 = 33.600; 33.600 ./. 12.096 = 21.504 |
|
| maßgebende Steuer nach Grundtarif |
21.504 |
| Steuersatz |
(21.504 × 100) |
= |
26,88 % |
| |
80.000 |
| zu versteuernder Einkommensbetrag |
50.000 |
| Steuer unter Anwendung des besonderen Steuersatzes |
13.440 |
Rz. 86
Diese Art der Steuerberechnung ist auch durchzuführen, wenn die inländischen stpfl. Einkünfte innerhalb des Grundfreibetrags des § 32a Abs. 1 Nr. 1 EStG liegen. Übersteigen die stpfl. Einkünfte zusammen mit den steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünften den Grundfreibetrag, kommt es dann zu einem Steuersatz, der auf die stpfl., im Grundfreibetrag liegenden Einkünfte anzuwenden ist. Im Ergebnis entsteht eine Steuer, obwohl die stpfl. Einkünfte den Grundfreibetrag nicht übersteigen (vgl. im Einzelnen hierzu Rz. 73).
Rz. 87
Der Progressionsvorbehalt bei steuerfreien ausl. Einkünften kann nicht im LSt-Abzugsverfahren berücksichtigt werden; § 39b EStG sieht die Anwendung des Progressionsvorbehalts nicht vor.
Dementsprechend sieht § 46 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG eine Veranlagung vor, wenn nach einem DBA steuerfreie Einkünfte bezogen werden; die Freigrenze von 410 EUR gilt auch ...
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