Dr. Constanze Wetzel, Joachim Moritz
Rz. 113
Der Tatbestand des § 17 EStG erfordert also eine Übertragung des wirtschaftlichen und/oder rechtlichen Eigentums. Der Übergang des rechtlichen Eigentums erfolgt, wenn eine zivilrechtlich wirksame Eigentumsübertragung vorliegt.
Rz. 113a
Das wirtschaftliche Eigentum geht über, wenn zwar das rechtliche Eigentum bei dem Veräußerer verbleibt, der Erwerber jedoch aufgrund eines zivilrechtlich wirksamen Rechtsgeschäfts eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Eigentums gerichtete Rechtsposition innehat. Der Erwerber muss die Befugnis haben, alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte im eigenen Interesse auszuüben. Dies erfasst das Gewinnbezugsrecht, die Chance auf Wertsteigerungen und die Gefahr des Wertverlusts der Anteile bis zum Zeitpunkt der Eigentumsübertragung und die Ausübung der Verwaltungsrechte, insbesondere der Stimmrechte, etwa dadurch, dass der Stimmrechtsinhaber an seine Weisungen gebunden ist. Im Rahmen des § 17 EStG ist dabei wesentlich, ob der Stpfl. den Wert der Anteile in sein Vermögen überführen konnte. Andererseits verbleibt das wirtschaftliche Eigentum bei dem Veräußerer, wenn er sich den Nießbrauch an den übertragenen Anteilen vorbehält und ihm dabei nach der vertraglichen Vereinbarung alle wesentlichen Verwaltungs- und Vermögensrechte zustehen. In diesem Fall liegt keine Veräußerung, die unter § 17 EStG fällt, vor. Verfügt der Erwerber nur über ein begrenztes Gewinnbezugsrecht und kann er die Stimmrechte nicht ausüben bzw. ist der Stimmrechtsinhaber nicht an seine Weisungen gebunden, liegt kein wirtschaftliches Eigentum vor. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist nach dem Gesamtbild der jeweiligen wirtschaftlichen Verhältnisse zu beurteilen. Dabei ist nicht erforderlich, dass jedes der Merkmale des wirtschaftlichen Eigentums in vollem Umfang vorliegt. Eine Veräußerungssperre hindert den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht.
Rz. 114
Eine "Übertragung" i. S. d. § 17 EStG liegt danach auch dann vor, wenn ein bindender Kaufvertrag abgeschlossen worden ist und die Parteien zusätzliche Vereinbarungen getroffen haben, nach denen der Käufer bereits vor der formellen Übertragung des Eigentums an den Anteilen wirtschaftlich die Stellung eines Eigentümers erhält, also insbesondere die Rechte aus den Anteilen auf Dauer schon vor der Übertragung des Eigentums ausüben kann. Wesentlich ist insbesondere, dass dem Käufer die eingeräumte Rechtsposition auf Dauer nicht mehr gegen seinen Willen entzogen werden kann, dass die mit der Beteiligung verbundenen Vermögens- und Stimmrechte bereits auf den Käufer übergegangen sind und dass er die Chancen und Risiken aus einer Wertveränderung der Anteile vor der rechtlichen Übertragung bereits trägt. Er hat dann die Stellung eines wirtschaftlichen Eigentümers. Ein bloßer Kaufvertrag verschafft ihm diese Stellung aber noch nicht.
Rz. 115
Ebenfalls noch keine Übertragung i. S. d. § 17 EStG ist eine Rechtsübertragung unter einer aufschiebenden Bedingung. Die Übertragung, und damit die Wirkungen des § 17 EStG, treten erst bei Eintritt der aufschiebenden Bedingung ein. Dagegen ist eine Übereignung unter einer auflösenden Bedingung eine rechtlich wirksame Vollrechtsübertragung, die die Rechtsfolgen des § 17 EStG auslöst, unabhängig davon, ob und wann die auflösende Bedingung eintritt, das Recht also wieder zurückfällt (zurückübertragen wird).
Rz. 116
Bei Vorliegen der genannten Voraussetzungen kann sowohl eine typische als auch eine atypische Unterbeteiligung an dem Kapitalanteil wirtschaftliches Eigentum begründen. Auch ein nur für kurze Zeit bestehendes wirtschaftliches Eigentum schließt die Zuordnung zu dem wirtschaftlichen Eigentümer für diese Zeitspanne nicht aus, wenn während dieser Zeitspanne die genannten Voraussetzungen vorliegen. Daher sind Kündigungsmöglichkeiten für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums unbeachtlich.
Rz. 117
Als Rechtsfolge wird mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums der Gewinn oder Verlust bei dem Veräußerer realisiert. Ab diesem Zeitpunkt stehen die Gewinnausschüttungen und bei Weiterübertragung des wirtschaftlichen Eigentums auch die Veräußerungsgewinne und -verluste dem wirtschaftlichen Eigentümer originär zu. Diese Einkünfte sind dem wirtschaftlichen Eigentümer also nicht aufgrund eines Durchgangserwerbs des rechtlichen Eigentümers zuzurechnen.
Rz. 118
Dem Gewinnbezugsrecht ist regelmäßig eine wesentliche Bedeutung dafür zuzumessen, ob das wirtschaftliche Eigentum übergegangen ist. Insbesondere ist das Gewinnbezugsrecht in diesem Zusammenhang nicht allein deshalb bedeutungslos, weil noch nicht absehbar ist, ob in dem Zeitraum bis zum Übergang des rechtlichen Eigentums an den Anteilen mit einer Gewinnausschüttung zu rechnen ist. Im Einzelfall kann aber die Wahrscheinlichkeit von Gewinnausschüttungen in diesem Zusammenhang Bedeutung erlangen. So kann eine Gewinnausschüttung angesichts einer geringen Eigenkapitalquote und der damit zusammenhängenden Notwendigkei...