Dr. Constanze Wetzel, Joachim Moritz
Rz. 19
Für Umwandlungen nach dem 12.12.2006 stellt sich die Rechtslage wie folgt dar. Werden ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eingebracht, kann dieser Vorgang nach § 20 UmwStG steuerneutral erfolgen (Einbringung zum Buchwert). Um die spätere Besteuerung der stillen Reserven sicherzustellen, werden jedoch nicht die durch die Einbringung entstehenden Anteile nach § 21 UmwStG steuerverstrickt ("einbringungsgeborene Anteile"). Vielmehr führt eine Veräußerung dieser Anteile bzw. ein der Veräußerung gleichwertiger Vorgang nach § 22 UmwStG innerhalb einer Frist von 7 Jahren zur Besteuerung des Einbringungsvorgangs zum gemeinen Wert ("Einbringungsgewinn I"). Die Anschaffungskosten der durch die Einbringung erworbenen Anteile erhöhen sich (rückwirkend) entsprechend (§ 22 Abs. 1 S. 4, 7 UmwStG)., sodass der Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile entsprechend sinkt. Damit unterliegt die Veräußerung der durch die Einbringung erworbenen Anteile selbst, von der Erhöhung der Anschaffungskosten abgesehen, keiner besonderen Regelung mehr; sie werden auch nicht unabhängig von § 17 EStG steuerverstrickt.
Entsprechendes gilt für die Einbringung von Kapitalanteilen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (Anteilstausch gem. § 21 UmwStG). Hier führt die Veräußerung der durch die Einbringung erworbenen Anteile nach § 22 Abs. 2 UmwStG zu dem Einbringungsgewinn II; auch dadurch erhöhen sich die Anschaffungskosten der von dem Einbringenden erworbenen Anteile entsprechend (§ 22 Abs. 2 S. 4 UmwStG).
§ 21 UmwStG 2002 gilt u. U. noch für Altfälle
Für einbringungsgeborene Anteile an Kapitalgesellschaften, die bis zum 12.12.2006 entstanden und deren stille Reserven bisher noch nicht versteuert worden sind, ist § 21 UmwStG 2002 anwendbar, der trotz Novellierung des Umwandlungssteuerrechts ab 13.12.2006 bis zur vollständigen "Entstrickung" der Anteile Gültigkeit behält.
Rz. 20
Für die Verschmelzung und Spaltung gilt nach § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG eine andere Regelung. Die Anteile des Gesellschafters an der übertragenden Körperschaft gehen durch die Verschmelzung unter und werden durch Anteile an der übernehmenden Körperschaft ersetzt. Unterlagen die untergegangenen Anteile an der übertragenden Körperschaft der steuerlichen Bindung nach § 17 EStG, werden die neuen Anteile mit den Anschaffungskosten der untergegangenen Anteile bewertet. Der Sache nach handelt es sich also um einen steuerneutralen Tausch. Die neuen Anteile gelten als Anteile nach § 17 EStG ("verschmelzungsgeborene Anteile"), auch wenn die Beteiligung unter der Grenze des § 17 EStG liegt. Diese Steuerverhaftung gilt zeitlich unbefristet, da dies auch für die Steuerverhaftung der untergegangenen Anteile der Fall war. Neue hinzuerworbene Anteile, die auch zusammen mit den verschmelzungsgeborenen Anteilen die Grenze des § 17 Abs. 1 EStG nicht übersteigen, werden jedoch allein deshalb, weil sie zusammen mit den verschmelzungsgeborenen Anteilen eine Beteiligung bilden, nicht steuerverhaftet.
Nach § 15 Abs. 1 i. V. m. § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG gilt für die Spaltung ntsprechendes ("spaltungsgeborene Anteile").