Frotscher/Geurts, EStG § 10 Sonderausgaben / 2.1.1.3 Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung

Dipl.-Finanzwirt Rüdiger Happe

Rz. 55a

Der BFH^{^[1]} hat die Neuregelung als verfassungsgemäß angesehen, sofern nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung verstoßen wird, was der BFH in dem zugrunde liegenden Streitfall verneinte. Diese Auffassung hat der BFH durch weitere Entscheidungen bestätigt. Es bestehen weder wegen der beschränkten Abziehbarkeit im Rahmen der Höchstbeträge,^{^[2]} der Aufwendungen i. H. des Höchstbetrags zur knappschaftlichen Rentenversicherung bzw. bis Vz 2014 i. H. v. 20.000 EUR bzw. 40.000 EUR (§ 10 Abs. 3 S. 1, 2 EStG), gegen die Einschränkungen in der Übergangsregelung noch gegen die Hinzurechnung des nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteils verfassungsrechtliche Bedenken. Regelmäßige Rentenanpassungen sind nicht nur mit dem individuellen Besteuerungsanteil, sondern in voller Höhe zu versteuern.^{^[3]} Das BVerfG hat diverse Verfassungsbeschwerden gegen obige Urteile nicht zur Entscheidung angenommen. Als Grenze der Verfassungsmäßigkeit ist das Verbot der Doppelbesteuerung zu beachten. Ein solcher Verstoß kann aber erst in der Phase gerügt werden, in der die Versorgungsbezüge der Besteuerung unterworfen werden, also zu Beginn der Rente.^{^[4]} Diese Auffassung ist nicht praktikabel (s. aber Rz. 55a1). Wenn nach 30 oder 40 Beitragsjahren die erste Rentenzahlung zu versteuern ist, stellt sich die Frage, ob bereits die Behandlung der Beiträge in den vergangenen Jahren zu betrachten ist oder nur die einzelne Rentenzahlung für das laufende und weitere Vz. Dies ist praktisch nicht umsetzbar, verlangt es doch vom Stpfl. und der Finanzverwaltung sämtliche Belege und Steuerbescheide seit Beginn der Beitragszahlung aufzubewahren. Wie soll das gehen? Richtig wäre daher, bereits im Vz der Beitragszahlung die Frage einer etwaigen Verfassungsmäßigkeit zu beurteilen. Soweit die nachgelagerte Besteuerung Renten nunmehr zunehmend in voller Höhe erfasst, auch wenn die hierauf geleisteten Vorsorgeaufwendungen zuvor nur teilweise als Sonderausgaben absetzbar waren, ist dies nach Auffassung des BFH ebenfalls verfassungsrechtlich zulässig.^{^[5]}

Das BVerfG hat mit weiteren Beschlüssen v. 29.9.2015^{^[6]} und 30.9.2015^{^[7]} 3 Verfassungsbeschwerden gegen das Alterseinkünftegesetz nicht zur Entscheidung angenommen. Das BVerfG verneint eine Verletzung des Art. 3 GG. Es liege keine Ungleichbehandlung vormaliger Arbeitnehmer mit selbstständig Tätigen vor; die Übergangsregelung sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, genauso wenig wie die Öffnungsklausel des § 22 EStG. Im Übrigen liege keine verfassungswidrige Doppelbesteuerung vor. das gelte auch für den höheren Besteuerungsanteil von 50 % im Hinblick auf die bisherige Besteuerung mit dem Ertragsanteil. Es bestehe kein Vertrauensschutz, da seit der Entscheidung des BVerfG v. 26.3.1980^{^[8]} klar war, dass die Besteuerung mit dem Ertragsanteil rechtlich angreifbar war.

Demgegenüber hält Kulosa^{^[9]} eine Zweifachbesteuerung für gegeben: Tritt ein Stpfl. 2040 in den Rentenstand ein, muss er die Rente voll versteuern, hat aber nur für die Jahre ab 2025-2039 den bis zum Höchstbetrag des Abs. 3 vollen Abzug seiner Aufwendungen gehabt.

Dem steht entgegen, dass das BVerfG und der BFH nun mehrfach auch die Übergangsregelung, aus der sich der nur ein eingeschränkter Abzug der Aufwendungen ergibt, als verfassungsmäßig angesehen haben.

Rz. 55a1

Der BFH hat Grundsätze aufgestellt, wann eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung vorliegen kann und dies mit zwei neuen Entscheidungen weiter präzisiert. Er hat aber in beiden Fällen das Vorliegen einer doppelten Besteuerung verneint. Es gibt bis heute keine finanzgerichtliche Entscheidung, die das Vorliegen einer doppelten Besteuerung bejaht hat. Bisher steht fest, dass eine doppelte Besteuerung nicht vorliegt, wenn die Summe der voraussichtlich steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse mindestens ebenso hoch ist wie die Summe der aus versteuerten Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen. Die erforderliche Vergleichs- und Prognoserechnung ist dabei auf der Grundlage des Nominalwertprinzips vorzunehmen. Kann der Stpfl. nachweisen, dass in seinem konkreten Einzelfall eine doppelte Besteuerung vorliegt, muss er zwar etwaige Abzugsbeschränkungen während der Beitragsphase hinnehmen. Er hat dann aber einen Anspruch auf eine Milderung des Steuerzugriffs in der Rentenbezugsphase.^{^[10]} Die Feststellungslast für eine Doppelbesteuerung liegt beim Stpfl., wobei aber gewisse Darlegungserleichterungen gelten können und auch ergänzende Schätzungen nicht ausgeschlossen sind.^{^[11]} Der BFH hält seine Auffassung aufrecht, dass für die Überprüfung des Verbots der doppelten Besteuerung "auf den Beginn des Rentenbezugs" abzustellen ist.^{^[12]} Zunächst ist der dem Stpfl. aufgrund des Rentenfreibetrags voraussichtliche zufließende Rententeilbetrag zu ermitteln.

Der steuerfreie Jahresbetrag der Rente ist mit der im Zeitpunkt des Renteneintritts gegebenen durchschnittlichen weiteren statistischen Lebenserwartung des Stpfl. zu multiplizieren. Die zu erwartende durchschnittliche statistische L...