Prof. Dr. Klaus-Dieter Drüen, Dr. Elisabeth Wöhrle
Rz. 131
Der persönliche und räumliche Geltungsbereich der Regelung ist, anders als für die §§ 3–19 UmwStG, nicht in jedem Fall auf Gesellschaften und Personen des EU- und EWR-Raums beschränkt. Es gilt eine differenzierende Regelung. Grundsätzlich muss in allen Einbringungsfällen des § 1 Abs. 3 UmwStG übernehmender Rechtsträger eine Gesellschaft mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in der EU bzw. dem EWR sein, § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UmwStG. Ausgenommen sind Einbringungen in Personengesellschaften. Welche Anforderungen an den übertragenden Rechtsträger gestellt werden, bestimmt sich nach der Art der Einbringung. Der Anwendungsbereich der §§ 20ff. UmwStG ist ebenfalls eröffnet, wenn das Recht der Bundesrepublik zur Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist, § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG.
Rz. 131a
Durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (sog. KöMoG) v. 25.6.2021 (s. Rz. 32) wurde § 1 Abs. 4 UmwStG für Umwandlungen und Einbringungen, deren steuerlicher Übertragungsstichtag vor dem 1.1.2022 liegt, neu gefasst. Es erfolgten allerdings nur redaktionelle und keine inhaltlichen Änderungen. Aufgrund der Aufhebung des § 1 Abs. 2 UmwStG werden die Voraussetzungen unmittelbar in § 1 Abs. 4 UmwStG geregelt, der Verweis auf § 1 Abs. 2 UmwStG wurde gegenstandslos. Der persönliche Anwendungsbereich des Einbringungsteils, § 1 Abs. 4 UmwStG, wurde – im Unterschied zum Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 UmwStG – nicht globalisiert. Es wurde von einer "vollständigen Globalisierung des Umwandlungssteuerrechts unter Einbeziehung auch der Regelungen zur Einbringung und zum Anteilstausch (§§ 20ff. UmwStG) abgesehen, da eine aufkommensneutrale einheitliche Regelung (Sicherung des Besteuerungsrechts auf der zweiten Ebene über § 22 UmwStG hinaus) mit Einschränkungen für Einbringende aus EU-/EWR-Staaten gegenüber der geltenden Rechtslage verbunden wäre." § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa UmwStG erfasst künftig die natürlichen Personen, Doppelbuchst. bb Gesellschaften.
Rz. 132
Nach § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UmwStG muss der übernehmende Rechtsträger, wenn er eine Körperschaft ist, ebenso wie bei den §§ 3ff. UmwStG eine EU- oder EWR-Gesellschaft sein. Das Gesetz verweist auf § 1 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG, für Umwandlungen deren steuerlicher Übertragungsstichtag vor dem 1.1.2022 liegt (Rz. 117ff.). Für Umwandlungen deren steuerlicher Übertragungsstichtag nach dem 31.12.2021 liegt, werden diese Voraussetzungen unmittelbar in § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UmwStG geregelt. Der Verweis auf § 1 Abs. 2 UmwStG geht ins Leere. Der übernehmende Rechtsträger muss in Deutschland nicht unbeschränkt steuerpflichtig sein. Dies gilt für alle Formen der Einbringung mit Ausnahme der Fälle des § 24 UmwStG, also auch für den Anteilstausch; ein Unterschied zwischen dem Anteilstausch und den anderen Fällen der Einbringung wird nur hinsichtlich des übertragenden Rechtsträgers gemacht (Rz. 151). Da die Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 1 Abs. 4 S. 2 UmwStG von dieser Regelung ausgeschlossen ist (Rz. 133), kommen als übernehmende Rechtsträger nur die in § 20 UmwStG genannten Rechtsträger, also Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, in Betracht.
Rz. 133
Für grenzüberschreitende Einbringungen von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen in Personengesellschaften nach § 24 UmwStG ist der EU-/EWR-Bezug keine Voraussetzung, § 1 Abs. 4 S. 2 UmwStG. Daher sind sowohl steuerneutrale Einbringungen in inl. Personengesellschaften durch im Ausland (EU-/EWR-Ausland und Drittstaaten) ansässige Personen als auch Einbringungen durch im Inland ansässige Gesellschafter in ausl. Personengesellschaften möglich. Allerdings darf dadurch das deutsche Besteuerungsrecht an dem eingebrachten Betriebsvermögen nicht ausgeschlossen oder beschränkt werden.
Rz. 134
Ist der übernehmende Rechtsträger eine Körperschaft, gilt für den übertragenden Rechtsträger nach § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UmwStG eine differenzierte Regelung, weil § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UmwStG nur auf die Fälle des Absatzes 3 Nr. 1 bis 4 verweist. Das Gesetz unterscheidet zwischen der Sacheinbringung nach § 20 UmwStG und dem Anteilstausch nach § 21 UmwStG. Für die Sacheinbringung nach § 20 UmwStG erklärt § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UmwStG das UmwStG bei Vorliegen zweier alternativer Sachverhalte für anwendbar, und schafft damit die Möglichkeit einer steuerneutralen Umwandlung. Die erste Alternative besteht darin, dass der übertragende Rechtsträger eine EU-/EWR-Gesellschaft ist oder, wenn er natürliche Person ist, in der EU bzw. dem EWR ansässig ist Die zweite Alternative greift ein, wenn die Voraussetzungen der ersten Alternative nicht erfüllt sind, sofern das Recht der Bundesrepublik hinsichtlich der Besteuerung der durch die Einbringung erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist, § 1 Abs. 4 S. 1 Buchst. b UmwStG (Rz. 142).
Rz. 135
Die erste Alternative zur Anwendung des UmwStG und damit zur ...