Frotscher/Drüen, KStG Anhang zu § 8: Verdeckte Gewinnaus ... / 4.3.5 Korrekturen im Bereich der sonstigen Leistungen

Rz. 230

Auch im Bereich der sonstigen Leistungen sind Korrekturen bei der Einkommensermittlung der Gesellschaft erforderlich, wenn Steuerbilanzgewinn, steuerpflichtige Einkünfte und Einkommen durch gesellschaftsrechtlich veranlasste Maßnahmen vermindert werden. Auch hier gibt es 2 Fallgruppen. Die verdeckte Gewinnausschüttung kann darin bestehen, dass die Gesellschaft ihrem Gesellschafter eine sonstige Leistung (Mietleistung, Dienstleistung, Darlehen, Zurverfügungstellen von Arbeitskräften) ohne angemessenes Entgelt erbringt, oder darin, dass der Gesellschafter der Gesellschaft eine sonstige Leistung gegen ein unangemessen hohes Entgelt erbringt.

Rz. 230a

Erbringt die Gesellschaft ihrem Gesellschafter eine solche Leistung gegen ein unangemessen niedriges Entgelt, sind Bilanzgewinn, steuerpflichtige Einkünfte und Einkommen um den Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung gemindert. Bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte der Gesellschaft ist also eine entsprechende Hinzurechnung vorzunehmen.

Rz. 231

Bei der Behandlung beim Gesellschafter ist wiederum die Vermögenslage nach der verdeckten Gewinnausschüttung mit der zu vergleichen, die bestehen würde, wenn das Geschäft zu angemessenen Bedingungen abgewickelt worden wäre. Der Differenzbetrag ist als Kapitalertrag aus der verdeckten Gewinnausschüttung zu erfassen. Die verdeckte Gewinnausschüttung besteht für den Gesellschafter darin, dass er Aufwendungen (Miet-, Darlehenszinsen usw.) erspart hat. Bei einer Abwicklung zu angemessenen Bedingungen wäre sein Vermögen entsprechend gemindert worden. Diese Minderung ist aus gesellschaftsrechtlichen Gründen nicht eingetreten. Die in diesen nicht eingetretenen Aufwendungen liegende Vermögensmehrung stellt den Kapitalertrag aus der verdeckten Gewinnausschüttung dar. Eine darüber hinausgehende Hinzurechnung eines Kapitalertrags ist nicht gerechtfertigt. Der steuerpflichtige Gewinn des Gesellschafters erhöht sich also im Ergebnis nicht.^[1] Gedanklich ist das Vermögen des Gesellschafters um die Ausgabe gemindert und um den Kapitalertrag aus der verdeckten Gewinnausschüttung erhöht worden. Damit ist ein entsprechender Kapitalertrag zugeflossen. Bei dem Gesellschafter sind also die Regeln des "Vorteilsverbrauchs" anzuwenden.^[2] Diese Art der Abwicklung der verdeckten Gewinnausschüttung setzt aber voraus, dass die (ersparten) Aufwendungen, wären sie gemacht worden, steuerlich absetzbar gewesen wären. Ist das nicht der Fall, treffen die ersparten Aufwendungen also die Privatsphäre des Gesellschafters, wäre die Vermögensminderung aus den Aufwendungen steuerlich nicht berücksichtigt worden. Trotzdem ist aber die Vermögensmehrung aus der verdeckten Gewinnausschüttung nach dem Teileinkünfteverfahren oder den Grundsätzen der Abgeltungsteuer steuerlich zu erfassen. Das Gleiche gilt, wenn es sich bei den Aufwendungen um nicht abzugsfähige Aufwendungen des Gesellschafters gehandelt hätte.^[3]

Rz. 232

Erbringt der Gesellschafter sonstige Leistungen gegen ein zu hohes Entgelt an die Gesellschaft, sind Gewinn und Einkommen der Gesellschaft durch eine Vermögensminderung aus gesellschaftsrechtlichen Gründen gemindert. Es hat daher bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte der Gesellschaft eine entsprechende Hinzurechnung zu erfolgen.^[4]

Rz. 233

Erhält der Gesellschafter für eine an die Gesellschaft erbrachte sonstige Leistung ein zu hohes Entgelt, ist dieses Entgelt beim Gesellschafter regelmäßig im Rahmen einer Einkunftsart angefallen. Bei ihm erfolgt daher eine Umqualifizierung vom Ertrag aus betrieblicher Leistung in Kapitalerträge aus der verdeckten Gewinnausschüttung. Steuerlich bedeutet dies, dass anstelle des vollen Ertrags bei natürlichen Personen als Gesellschafter im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens nur 60 % anzusetzen sind oder die Abgeltungsteuer anzuwenden ist, bei Kapitalgesellschaften bleibt der gesamte Betrag nach § 8b Abs. 1 KStG unter Berücksichtigung des § 8b Abs. 5 KStG steuerfrei. Allerdings sind ggf. die Folgen des Korrespondenzprinzips zu berücksichtigen.^[5]

Rz. 233a

Zusätzlich ist das Konvergenzprinzip, § 8b Abs. 1 S. 2 KStG, zu berücksichtigen. Dies greift ein, wenn die verdeckte Gewinnausschüttung bei der leistenden Kapitalgesellschaft das Einkommen gemindert hat. Ist die leistende Gesellschaft im Inland ansässig, kann dies der Fall sein, weil die verdeckte Gewinnausschüttung nicht beanstandet wurde und dies auch nicht mehr korrigierbar ist. Ist die leistende Körperschaft im Ausland ansässig, kann dieser Fall zusätzlich dadurch eintreten, dass das ausländische Recht hinsichtlich einer verdeckten Gewinnausschüttung anderen Regeln folgt. Wird die Einkommensminderung bei der leistenden Körperschaft nicht korrigiert, und ist daher ihr Einkommen um den Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung gemindert, ist der Kapitalertrag bei dem Gesellschafter nicht steuerfrei, sondern unterliegt der Belastung mit 15 %. Trotzdem kommt es bei dem Gesellschafter zum Vorteilsverbrauch durch gleich hohe Betriebsausgaben, so...