Frotscher/Drüen, KStG Anhang zu § 8: Verdeckte Gewinnaus ... / 3.4.6.3 Einbeziehung der Position des Geschäftspartners

Prof. Dr. Gerrit Frotscher

Rz. 189

Der Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters bedeutet, dass auch die Position des Geschäftspartners in gewissem Umfang in die Überlegungen einbezogen werden muss. Von der Gesellschaft kann in ihren Geschäftsbeziehungen zum Gesellschafter nicht mehr verlangt werden, als was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter in Vertragsbeziehungen zu einem Dritten hätte durchsetzen können. Auch für den Geschäftspartner gilt der Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters. Was also ein Dritter nicht akzeptiert hätte, weil es aus seiner Sicht dem Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters widersprochen hätte, kann, wenn es in Geschäftsbeziehungen zu einem Gesellschafter nicht durchgesetzt wird, nicht zur verdeckten Gewinnausschüttung führen. Der Geschäftsleiter kann also angemessene Renditeerwartungen des Geschäftspartners in seine Überlegungen einbeziehen, wenn dieser bei unzureichender Rendite das Geschäft, auf das die Gesellschaft angewiesen ist, nicht abschließen würde.^{^[1]} M.E. handelt es sich hierbei nicht um eine Beurteilung aus der Sicht des Geschäftspartners, sondern um die Beurteilung aus der Sicht der Gesellschaft bzw. des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der die wirtschaftliche Position der Vertragspartner in Rechnung stellen muss, soll es zu einem Vertragsschluss kommen. Die Position des Geschäftspartners kann daher nur insoweit einbezogen werden, als dies für die Entscheidung des Geschäftsführers wesentlich ist, etwa in dem Sinne, dass der Geschäftsführer prüfen muss, ob er einen für die Gesellschaft günstigen Vertrag "durchbringen" kann, oder ob er dem Geschäftspartner zusätzliche Vorteile gewähren muss.

Rz. 190

Der BFH^{^[2]} vertritt jedoch die Auffassung, der Fremdvergleich erfordere in weiter gehendem Umfang die Einbeziehung der Position des Dritten. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt danach nur dann nicht vor, wenn auch der Vertragspartner, der ebenfalls als unabhängiger Dritter gedacht wird, diese Vereinbarung abgeschlossen hätte. Der Fremdvergleich ist daher auf beide Vertragsparteien zu beziehen ("doppelter Fremdvergleich"). Hätte ein unabhängiger Dritter als Vertragspartner das fragliche Geschäft nicht abgeschlossen, weil es für ihn ungünstig ist, liegt danach eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Dass in diesem Fall die Kapitalgesellschaft keinen Vermögensschaden erleidet, sondern sogar begünstigt wird, soll danach keine Rolle spielen. Im vom BFH entschiedenen Fall bestand die Vergütung für den Gesellschafter-Geschäftsführer nur in einer Pensionszusage. Der BFH argumentierte, dass ein fremder Dritter als Geschäftsführer das Risiko nicht eingegangen wäre, u. U. jahrelang ohne Vergütung nur für einen in den Realisierungschancen unsicheren Pensionsanspruch zu arbeiten.^{^[3]}

Rz. 190a

Fremdvergleich bedeutet danach, dass nicht nur das Verhalten des Geschäftsleiters der stpfl. Körperschaft zu beurteilen ist, sondern auch das des Vertragspartners. Hätte ein Dritter der Vereinbarung nicht zustimmen können, weil sie für die Körperschaft zu günstig ist, liege die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis. Das Geschäft sei nur denkbar, weil der Vertragspartner Gesellschafter ist. Folge ist, dass das Geschäft steuerlich nicht anerkannt wird und die Leistung der Körperschaft als verdeckte Gewinnausschüttung zu werten ist. Der BFH^{^[4]} hat diese Rspr. dahin abgeschwächt, dass der Berücksichtigung der Position des Geschäftspartners nur indizielle Bedeutung zukomme. Dieses Merkmal bedeute nicht, dass jede für den Geschäftspartner ungünstige, für die Kapitalgesellschaft aber günstige Vereinbarung zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führe. Allein die Zahlung einer unüblich niedrigen Vergütung kann eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht begründen.

Rz. 190b

Im Zusammenhang mit der "Indizwirkung" der einzelnen Elemente der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung^{^[5]} hat der BFH^{^[6]} dies dahin konkretisiert, dass ein Indiz für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung vorliege, wenn der Vertragspartner (der Geschäftsführer) bewusst das Risiko eingehe, für seine Leistung keine Vergütung zu erhalten. Dieses Indiz könne dadurch entkräftet werden, dass die Vereinbarung für die Gesellschaft wirtschaftlich sachgerecht (Sicht der Gesellschaft) sei und sich auch ein unabhängiger Dritter auf die Vereinbarung eingelassen hätte (Sicht des Dritten). Ein Dritter hätte sich z. B. auf die Vereinbarung eingelassen, wenn das Risiko für ihn wirtschaftlich gering und überschaubar sei (im Urteilsfall: Geschäftsführer mit einer Tätigkeit von nur 10 Stunden die Woche und anderweitiger entgeltlicher Beschäftigung).

Rz. 190c

Der BFH hat die Rechtsfigur des "doppelten Fremdvergleichs" im Ergebnis auf extreme Fälle beschränkt, in denen der Geschäftspartner der Kapitalgesellschaft das Risiko akzeptiert hatte, auf Dauer überhaupt keine Vergütung für seine Leistungen zu erhalten. Die Rechtsprechung betont, dass allein aus der unüblich niedrigen Vergütung, die der ...