Prof. Dr. Gerrit Frotscher
Rz. 57
Abs. 4 S. 4, 5 regelt, bis zu welchem Zeitpunkt die Abs. 1-3 noch anzuwenden sind, also das KSt-Guthaben nur durch ordnungsgemäße Gewinnausschüttungen und gleichgestellte Vorgänge realisiert wird.
Rz. 57a
Grundsätzlich erfolgt die Realisierung des KSt-Guthabens durch ordnungsgemäße Gewinnausschüttungen noch nach den Abs. 1–3, wenn die Ausschüttung vor dem 1.1.2007 bei der ausschüttenden Körperschaft abgeflossen ist. Diese Vorschrift betrifft auch als ausgeschüttet geltende Beträge. Dies bezieht sich auf Mehrabführungen nach § 14 Abs. 3 KStG, also auf Mehrabführungen aufgrund von vororganschaftlichen Vorgängen; diese sind für die Realisierung des KSt-Guthabens nach Abs. 2 S. 2 den ordnungsgemäßen Gewinnausschüttungen gleichgestellt. Bei diesen Mehrabführungen kommt es also noch zu einer Realisierung des KSt-Guthabens, wenn die Mehrabführung vor dem 1.1.2007 erfolgt ist. Durch Gesetz v. 20.12.2007 ist das im ursprünglichen Gesetzestext enthaltene Datum "Ausschüttung vor dem 31.12.2006" durch "Ausschüttung vor dem 1.1.2007" ersetzt worden. Da der KSt-Erstattungsanspruch erst auf den Schluss des 31.12.2006 ermittelt wird, müssen diese Ausschüttungen noch eine KSt-Minderung hervorrufen.
Rz. 57b
Voraussetzung für die Realisierung des KSt-Guthabens nach Abs. 1–3 ist, dass sich die Gewinnausschüttung überhaupt für die KSt-Minderung qualifiziert, d. h., dass es sich um eine Ausschüttung handelt, die auf einem den handelsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht, bzw. dass es sich um eine organschaftliche Mehrabführung nach § 14 Abs. 3 KStG handelt.
Rz. 57c
Gegenüber der bisherigen Regelung besteht darin insoweit eine Schlechterstellung, als Gewinnausschüttungen, die im Jahr 2007 abgeflossen sind, die KSt-Vergütung nicht hervorrufen. Andererseits erfolgt die Auszahlung der ersten Raten des KSt-Guthabens nach neuem Recht erst im Jahr 2008. Es entsteht also eine Lücke im Jahr 2007, in dem keine Rückzahlung des KSt-Guthabens erfolgt ("kleines Moratorium").
Rz. 57d
Diese Regelung gilt unabhängig davon, ob das Wirtschaftsjahr der Körperschaft dem Kj. entspricht oder davon abweicht. Daher sind auch bei Körperschaften mit abweichendem Wirtschaftsjahr die bisherigen Regelungen auf alle Gewinnausschüttungen anzuwenden, die bis zum 31.12.2006 erfolgen.
Die A-AG hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr. Der Gewinn des Wirtschaftsjahres 2005/2006 kann noch bis zum 31.12.2006 (Abflusszeitpunkt) nach den bisherigen Regeln unter Realisierung des KSt-Guthabens ausgeschüttet werden. Zum 31.12.2006 wird dann das nach der Ausschüttung noch vorhandene KSt-Guthaben ermittelt und in einen Erstattungsanspruch umgewandelt. Dieses KSt-Guthaben ist ab 2008 in gleichen Raten auszuzahlen.
Nimmt die A-AG die Gewinnausschüttung für das Wirtschaftsjahr 2005/2006 erst im Januar 2007 vor, tritt keine KSt-Minderung mehr ein; das am 31.12.2006 (also vor der Ausschüttung) vorhandene KSt-Guthaben wird ab 2008 in Raten ausgezahlt.
Rz. 58
Besondere Regelungen gelten für Umwandlungen und Liquidationen. Hierfür ist der Zeitpunkt nach § 37 Abs. 4 S. 2 KStG maßgebend. Daher ist bei Umwandlungen, die nach dem 12.12.2006 zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet werden, der Stichtag der Umwandlungsbilanz maßgebend; nur auf vorher abgeflossene Gewinnausschüttungen ist noch das alte Recht mit der Vergütung des KSt-Guthabens maßgebend. Für Umwandlungen, die bis zum 12.12.2006 zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet werden, gilt noch das alte Recht. Bei Verschmelzungen und Spaltungen, die vor diesem Stichtag zum Handelsregister angemeldet werden, erfolgt daher eine Hinzurechnung des KSt-Guthabens der übertragenden Körperschaft zum Körperschaftsteuerguthaben der übernehmenden Körperschaft. Im Einzelnen gilt Folgendes:
- Bei der Verschmelzung und der Spaltung wird das KSt-Guthaben auf den übernehmenden Rechtsträger übertragen, wenn die Anmeldung zum Handelsregister bis zum 12.12.2006 erfolgt ist und keine Gewinnausschüttungen zu berücksichtigen sind. Handelsrechtlich kann die übertragende Körperschaft noch bis zur Eintragung in das Handelsregister, also u. U. auch nach dem 12.12.2006, Gewinnausschüttungen beschließen. Für diese gilt ebenfalls die steuerliche Rückwirkung auf den Stichtag der Übertragungsbilanz, soweit die Gewinnausschüttung an den übernehmenden Rechtsträger erfolgt. Die Gewinnausschüttung gilt dem Gesellschafter zum steuerlichen Übertragungsstichtag als zugeflossen, also im Stichtag der Umwandlungsbilanz. Bei der Anmeldung bis zum 12.12.2006 gilt für solche Ausschüttungen daher noch das alte Recht, d. h., das KSt-Guthaben wird i. H. v. 1/6 der Ausschüttung realisiert. Gleiches gilt für eine vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag beschlossene, aber später abgeflossene Ausschüttung; diese Ausschüttung gilt dem Gesellschafter als am steuerlichen Übertragungsstichtag zugeflossen. Erfolgt die Ausschüttung an einen ausscheidenden (Minderheits-) Gesellschafter, gilt die Rückwirkungsfiktio...