Prof. Dr. Gerrit Frotscher
Rz. 7
§ 19 Abs. 1 – 4 KStG regelt die Anwendung der besonderen Tarifvorschriften im Organkreis. Die einzelnen Abs. behandeln die unterschiedlichen Rechtsformen des Organträgers. Der Organträger kann eine Körperschaft (Abs. 1), eine natürliche Person (Abs. 2) oder eine Personengesellschaft sein (Abs. 4). Die Körperschaft oder die natürliche Person kann unbeschränkt (Abs. 1, 2) oder beschränkt steuerpflichtig sein (Abs. 3). Für die Organgesellschaft gelten über §§ 14, 17 KStG hinaus keine weiteren Voraussetzungen. Die Organgesellschaft ist danach immer Kapitalgesellschaft und unbeschränkt steuerpflichtig.
Rz. 8
§ 19 KStG enthält eine gewisse Doppelgleisigkeit. Einerseits ist Voraussetzung für die Gewährung der Steuervergünstigung, dass der Tatbestand in der Person der Organgesellschaft erfüllt ist, dass also die Organgesellschaft dem Grunde nach berechtigt ist, die Vergünstigung in Anspruch zu nehmen. Das ist Ausfluss der Tatsache, dass die Organgesellschaft körperschaftsteuerpflichtiges Steuersubjekt bleibt und die besondere Tarifvorschrift daher auf dieses Rechtssubjekt anwendbar sein muss. Nach der Zurechnungstheorie wird lediglich das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zur Versteuerung zugerechnet; es bleibt aber dem Wesen nach Einkommen der Organgesellschaft. Ob der Tatbestand der Tarifvorschrift anwendbar ist, richtet sich daher grundsätzlich nach den Verhältnissen der Organgesellschaft. Damit kann keine Steuerermäßigung Anwendung finden, die ohne Organschaft auf der Ebene der Organgesellschaft nicht anwendbar wäre. So ist etwa die Vergünstigung des § 34 EStG für außerordentliche Einkünfte der Organgesellschaft nicht anwendbar, und zwar weder auf der Ebene der Organgesellschaft noch auf der Ebene des Organträgers, weil es diese Vergünstigung im KSt-Recht, dem die Organgesellschaft unterliegt, nicht gibt. Das gilt auch, wenn der Organträger eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft ist, an der natürliche Personen beteiligt sind.
Rz. 9
Andererseits soll verhindert werden, dass sich eine Person die Anwendbarkeit einer auf sie direkt nicht anwendbaren besonderen Tarifvorschrift dadurch verschafft, dass sie eine Organgesellschaft zwischenschaltet, die diese Vergünstigung in Anspruch nehmen kann. Das betrifft Vorschriften wie das internationale Schachtelprivileg, die nur auf Körperschaften anwendbar sind. Daher ist auch auf die Verhältnisse des Organträgers abzustellen. Eine natürliche Person bzw. eine Personengesellschaft, an der natürliche Personen beteiligt sind, kann sich daher die Anwendung dieser körperschaftsteuerlichen Vergünstigungen nicht dadurch verschaffen, dass eine Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft zwischengeschaltet wird. Das bedeutet z. B., dass Steuerfreistellungen nach § 8b KStG im Organkreis nur dann bestehen bleiben, wenn der Organträger bzw. bei einer Personengesellschaft als Organträger deren Gesellschafter eine Körperschaft ist bzw. Körperschaften sind. Verfahrensrechtlich wird dies bei rechtsformabhängigen Steuerbefreiungen durch die Anwendung der Bruttomethode nach § 15 S. 1 Nr. 2, S. 2 KStG sichergestellt.
Rz. 10
Die besondere Tarifvorschrift ist daher nur anwendbar, wenn die subjektiven Voraussetzungen der Steuervergünstigung, also die Frage, ob die erforderliche Rechtsform besteht, auch von dem Organträger erfüllt werden. Im Ergebnis ist die Tarifvorschrift nur anwendbar, wenn sie in subjektiver Hinsicht sowohl der Organgesellschaft als auch dem Organträger zustehen würde. Die subjektiven Voraussetzungen der besonderen Tarifvorschrift sind also sowohl auf der Ebene der Organgesellschaft als auch auf der des Organträgers zu prüfen.
Rz. 11
Dagegen richtet sich die Frage, ob der objektive Tatbestand der Steuervergünstigung erfüllt ist, nur nach den Verhältnissen der Organgesellschaft. Bei der Organgesellschaft ist also zu prüfen, ob der Tatbestand der Steuervergünstigung verwirklicht worden ist. Die sachlichen Voraussetzungen der besonderen Tarifvorschrift sind also nur auf der Ebene der Organgesellschaft zu prüfen. Dem Organträger wird nicht der Tatbestand selbst, sondern lediglich die Folgen der Tatbestandsverwirklichung durch die Organgesellschaft zugerechnet, sodass sich ihre Folgen bei dem Organträger auswirken.
Rz. 12
Darüber hinaus richtet es sich nur nach den Verhältnissen des Organträgers, wie und in welcher Höhe sich die Steuervergünstigung auswirkt. Da Steuerermäßigungen höchstens zu einer Steuer von 0 führen können, niemals zu einer Vergütung, können sie sich nur auswirken, wenn eine entsprechende positive Steuer anfällt, die durch sie gemindert werden kann. Ob eine solche Steuer anfällt, ist nach den Verhältnissen des Organträgers zu beurteilen. Das bedeutet, dass sich die Steuerermäßigung, deren Tatbestand bei der Organgesellschaft verwirklicht wurde, auch dann bei dem Organträger steuermindernd auswirkt, wenn die Organgesellschaft selbst Verluste erlitten hat, wenn nur der Organträger insgesamt aus eigenem Einkommen und/oder dem E...