Frotscher/Drüen, KStG § 13 Beginn und Erlöschen einer Steuerbefreiung

1 Allgemeines

1.1 Zweck der Regelung

Rz. 1

§ 13 KStG trifft als Gewinnermittlungsvorschrift Sonderregelungen für die Behandlung der stillen Reserven in den Fällen,

• in denen eine steuerpflichtige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse von der KSt befreit wird (Fall der Steuerentstrickung) und
• in denen eine von der KSt befreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse körperschaftsteuerpflichtig wird (Fall der Steuerverstrickung).

Rz. 2

Wird eine steuerpflichtige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse von der KSt befreit, so scheiden die ihrem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter aus der Steuerverhaftung aus; es tritt wie in den Fällen des § 11 KStG und des § 12 KStG eine Steuerentstrickung ein. § 13 KStG stellt sicher, dass die stillen Reserven, die im Zeitpunkt des Eintritts der Steuerbefreiung vorhanden sind, aufgedeckt und im Wege der Schlussbesteuerung der KSt unterworfen werden. § 13 KStG normiert damit einen Tatbestand der Ersatzrealisation.^[1] Dieses Ziel wird dadurch erreicht, dass die Körperschaft auf den Zeitpunkt, in dem die Steuerpflicht endet, eine Schlussbilanz aufzustellen hat (Abs. 1), in der die Wirtschaftsgüter grundsätzlich mit dem Teilwert anzusetzen sind (Abs. 3). Lediglich in den Fällen, in denen die Befreiung auf § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG beruht, unterbleibt die Schlussbesteuerung in bestimmtem Umfang (Abs. 4).

Rz. 3

Wird eine von der KSt befreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse steuerpflichtig, so wechseln die ihrem Betrieb gewidmeten, bis zum Zeitpunkt der Beendigung der Befreiung nicht steuerverhafteten Wirtschaftsgüter in die Steuerverhaftung über; es tritt eine Steuerverstrickung ein. § 13 KStG stellt sicher, dass die während der Steuerbefreiung gebildeten stillen Reserven, die vor der Steuerverstrickung ohne steuerliche Folgen hätten realisiert werden können, auch nach Eintritt in die Steuerpflicht nicht besteuert werden. Dadurch soll verhindert werden, dass die Körperschaft gezwungen ist, die Wirtschaftsgüter, in denen stille Reserven vorhanden sind, vor dem Eintritt in die Steuerpflicht zu veräußern, um die stillen Reserven noch in der Zeit der Steuerbefreiung aufzudecken. Dieses Ziel wird erreicht, indem die in die Steuerpflicht eintretende Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse auf den Tag des Beginns der Steuerpflicht eine Anfangsbilanz erstellt (Abs. 2), in der die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert bewertet werden (Abs. 3). Auch für diesen Fall enthält Abs. 4 eine Sonderregelung für nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Körperschaften.

Rz. 4

Abs. 6 enthält eine Sonderregelung für die Fälle, in denen eine steuerpflichtige Körperschaft, die von der KSt befreit wird, eine wesentliche Beteiligung i. S. d. § 17 EStG außerhalb des Betriebsvermögens hält, was wegen § 8 Abs. 2 KStG nur bei Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i. S. d. § 1 Abs. 1 Nrn. 4 und 5 KStG möglich ist. Da in diesen Fällen die Schlussbesteuerung der in der wesentlichen Beteiligung enthaltenen stillen Reserven nicht durch eine entsprechende Bewertung in der Schlussbilanz möglich ist, wird fingiert, dass die wesentliche Beteiligung im Zeitpunkt des Eintritts der Steuerbefreiung zum gemeinen Wert veräußert wird. Die Aufdeckung der stillen Reserven unterbleibt auch hier, wenn die Körperschaft nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbegünstigt ist.

1.2 Rechtsentwicklung

Rz. 5

Die Vorschrift wurde durch Gesetz v. 31.8.1976^[1] als Teil des KStG 1977 eingeführt. Seitdem wurde sie durch folgende Gesetze geändert:

• Durch Gesetz v. 13.12.1990^[2] wurde der Buchwertansatz bei Beginn der Steuerbefreiung in Abs. 4 über Körperschaften, die wissenschaftliche Zwecke und die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsausbildung verfolgen, hinaus auch Körperschaften mit mildtätigen und als besonders förderungswürdig anerkannten kulturellen Zwecken ermöglicht.
• Durch Gesetz v. 13.9.1993^[3] wurden in Abs. 3 die S. 2–10 mit Regelungen für ehemals gemeinnützige Wohnungsunternehmen eingeführt und der Anwendungsbereich des Abs. 4 auf alle nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreiten Körperschaften ausgedehnt.
• Durch Gesetz v. 28.10.1994^[4] wurden in Abs. 3 S. 11 eine Ausnahme für steuerbefreite Wohnungsunternehmen angefügt und in Abs. 4 eine Verweisung angepasst.
• Durch Gesetz v. 24.3.1999^[5] wurde in Abs. 3 eine Verweisung angepasst.
• Durch Gesetz v. 8.12.2010^[6] wurden in Abs. 3 die S. 2–11 aufgehoben.
• Durch Gesetz v. 12.12.2019^[7] wurde in Abs. 4 die Verweisung redaktionell angepasst.

2 Beginn einer Steuerbefreiung (Abs. 1)

2.1 Allgemeines

Rz. 6

Nach Abs. 1 hat eine steuerpflichtige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die von der KSt befreit wird, auf den Zeitpunkt, in dem die Steuerpflicht endet, eine Schlussbilanz aufzustellen. Dies gilt für alle Fälle des Eintritts in die Steuerbefreiung, auch für nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KSt...