Frotscher/Drüen, KStG § 11 Auflösung und Abwicklung (Liquidation)

Dr. Volker Endert

1 Allgemeines

1.1 Systematische Stellung

Rz. 1

§ 11 KStG ist eine Sondervorschrift für die Besteuerung von KSt-Subjekten bei Auflösung und Abwicklung (Liquidation). Die Regelung ist im ersten Teil des zweiten Kapitels verortet und zählt damit zu den Einkommensermittlungsvorschriften, obgleich die Regelung auch verfahrensrechtliche Besonderheiten enthält.

Materiell befasst sich die Regelung insbesondere mit der Einmalerfassung stiller Reserven bzw. der Herbeiführung einer Einmalbesteuerung des Totalgewinns im Auflösungszeitpunkt (auch als Schlussbesteuerung bezeichnet). Die Regelung enthält eine besondere Art und Weise der Gewinnermittlung, um die Aufdeckung stiller Reserven im Auflösungs- bzw. Abwicklungsfall sicherzustellen und eine abschließende Besteuerung des Betriebsvermögens herbeizuführen. Dem Anwendungsbereich der Regelung unterfallen die Auflösung und Abwicklung einer Körperschaft, mithin Fälle, in denen es zu einer endgültigen Einstellung der unternehmerischen Tätigkeit kommt. Vergleichbar ist insoweit die Regelung des § 16 EStG, welche sich mit der Betriebsaufgabe befasst. Darüber hinaus ist zentrale Rechtsfolge die Erweiterung des Besteuerungszeitraumes auf 3 Jahre, welches die Veranlagung und Steuererklärungspflicht des betreffenden KSt-Subjekts vereinfacht.

Rz. 2

§ 11 KStG ist im Vergleich zu § 16 EStG die speziellere Vorschrift und verdrängt insoweit den Anwendungsbereich dieser Regelung. Da die Regelung des § 11 KStG dem Wortlaut des Abs. 1 S. 1 nach nur für Körperschaften i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1-3 KStG gilt, ist die Regelung des § 16 EStG über § 8 Abs. 1 KStG weiterhin für die in § 1 Abs. 1 Nr. 4-6 KStG genannten Körperschaftsteuersubjekte anzuwenden.^{^[1]}

Zweck der Regelung ist es, im Zeitpunkt der Beendigung der Existenz des Körperschaftsteuersubjekts sicherzustellen, dass der Totalgewinn steuerlich erfasst wird. Dem dient die besondere Gewinnermittlung nach § 11 Abs. 2–6 KStG.

[1] R. 8.1 Abs. 1 Nr. 1 KStR.

1.2 Übersicht über die Regelung

Rz. 3

Die Auflösung einer Körperschaft erfolgt typischerweise durch Beschluss der Gesellschafter. Mit dem Auflösungsbeschluss wird die Abwicklung eingeleitet, bei der es zur Zerschlagung des Vermögens der Körperschaft kommt. Hierbei wird das Betriebsvermögen veräußert oder an die Gesellschafter verteilt. Schließlich wird das Rechtssubjekt aus dem Handelsregister gelöscht und es findet eine endgültige Auskehr des dann noch vorhandenen Vermögens statt. Steuerrechtlich tritt somit eine Steuerentstrickung durch Fortfall des Steuersubjekts ein. Damit besteht die Notwendigkeit, im Wege einer "Schlussbesteuerung" die im Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern. § 11 KStG stellt sicher, dass in den Fällen der Auflösung und Abwicklung während des Abwicklungszeitraums die stillen Reserven aufgedeckt und neben einem im Abwicklungszeitraum erzielten laufenden Gewinn (z. B. durch Veräußerung oder Verteilung des Vermögens aufgedeckte stille Reserven) besteuert werden.^{^[1]} Die Aufdeckung der stillen Reserven kann nicht dadurch umgangen werden, dass die aufgelöste Körperschaft im Rahmen der Abwicklung auf Gewinnrealisation durch Veräußerung verzichtet, sondern stattdessen Sachvermögen auf die Anteilseigner oder Mitglieder überträgt. Auch im Zuge der Verteilung sind die auszukehrenden Wirtschaftsgüter mit den gemeinen Werten anzusetzen. § 11 KStG kodifiziert darüber hinaus allgemein den Ansatz von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens mit den gemeinen Werten, sofern diese (erst) im Rahmen der Schlussauskehrung auf die Anteilseigner übergehen.

Rz. 4

Die Auflösung und Abwicklung einer Körperschaft sind mit dem in § 16 Abs. 3 EStG geregelten Vorgang der Betriebsaufgabe zu vergleichen. § 11 KStG verfolgt im Ergebnis wie § 16 EStG das Ziel, die bei der Betriebsaufgabe vorhandenen stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern. Hinsichtlich der Höhe des sich ergebenden Aufgabegewinns bestehen zwischen beiden Vorschriften keine grundlegenden Unterschiede. Auch im Rahmen der Schlussbesteuerung des § 16 EStG ergibt sich der Aufgabegewinn bei veräußerten Wirtschaftsgütern aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös einerseits und dem Buchwert andererseits und bei den nicht veräußerten, in das Privatvermögen des (Mit-)Unternehmers überführten Wirtschaftsgütern aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert einerseits und dem Buchwert andererseits. Eine Besonderheit des § 11 KStG gegenüber dem § 16 EStG stellt aber der mehrjährige Abwicklungsbesteuerungszeitraum dar.^{^[2]}

[1] Allgemein hierzu Neu, GmbHR 2000, 57.

[2] Zur Rechtsentwicklung der Vorschrift vgl. Stalbold, in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 11 KStG Rz. 6.

2 Anwendungsbereich der Vorschrift (Abs. 1 Satz 1)

2.1 Subjektiver Anwendungsbereich

Rz. 5

Die Vorschrift kommt nur zur Anwendung bei der Auflösung und Abwicklung von Körperschaften, die in § 1 Abs. 1 Nrn. 1–3 KStG genannt sind. Hierunter fallen

Kapitalgesellschaften deutschen Rechts, also AG, GmbH und KGaA, dazu die SE und Körperschaften ausländischen Rechts, die nach ihrer Rechtsform einer deutschen Kapitalgesellschaft entsprechen (vgl. § 1 Rz. 17ff., Rz. 53);
Genossenschaften deut...