Frotscher/Drüen, GewStG § 29 Zerlegungsmaßstab / 3.2 Zerlegung nach Arbeitslöhnen (§ 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG)

Prof. Dr. Georg Schnitter

3.2.1 Allgemeines

Rz. 10

Regelmaßstab für die Zerlegung des GewSt-Messbetrags auf verschiedene Betriebsstättengemeinden ist nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG das Verhältnis der Summe der Arbeitslöhne, die an die bei allen inl. Betriebsstätten i. S. d. § 28 GewStG beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind, zu den Arbeitslöhnen, die an die bei den Betriebsstätten der einzelnen Gemeinden beschäftigten Arbeitnehmern gezahlt worden sind. Entsprechendes gilt in den Fällen des § 16 Abs. 4 S. 4 GewStG. Abzustellen ist hier nicht auf die Betriebsstättengemeinden i. S. d. § 28 GewStG, sondern auf die Betriebsstättengemeindeteile. Der Begriff der Arbeitslöhne bestimmt sich nach § 31 GewStG. Weder das nach § 3 Nr. 2 Buchst. a EStG steuerfreie Kurzarbeitergeld noch die nach § 3 Nr. 28a EStG steuerfreien Aufstockungsbeträge des Arbeitgebers zum Kurzarbeitergeld gehören zum Arbeitslohn i. S. d. §§ 29, 31 GewStG.^{^[1]} Dabei führt allein die Tatsache, dass Kurzarbeitergeld und Aufstockungsbeträge aufgrund deren Steuerfreiheit bei der Bemessung des Zerlegungsmaßstabs unberücksichtigt bleiben, nicht zu einem offenbar unbilligen Ergebnis, welches eine abweichende Zerlegung nach § 33 Abs. 1 GewStG rechtfertigt.^{^[2]} Werden überhaupt keine Arbeitslöhne gezahlt, ist § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG nicht anwendbar.^{^[3]} In Betracht kommen kann dann aber die Anwendung von § 33 GewStG.^{^[4]}

Rz. 11

Eine Zerlegung nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG kommt nicht in Betracht bei mehrgemeindlichen Betriebsstätten nach § 30 GewStG und in den Fällen des § 33 GewStG.

Rz. 12

Der nach § 31 Abs. 5 GewStG als Arbeitslohn anzusetzende fiktive Unternehmerlohn steht nach Sinn und Zweck der Vorschrift den an Arbeitnehmer gezahlten Arbeitslöhnen gleich. Somit muss der Unternehmerlohn auch im Rahmen von § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG entsprechend dem Umfang der in den einzelnen Betriebsstätten ausgeübten geschäftsleitenden Tätigkeiten den einzelnen Betriebsstätten zugeordnet werden.^{^[5]} Die Zerlegung des GewSt-Messbetrags auf verschiedene Gemeinden ist auch dann nach dem fiktiven Unternehmerlohn vorzunehmen, wenn in keiner der Betriebsstätten Arbeitslöhne an Arbeitnehmer gezahlt werden.^{^[6]}

[1] FinMin Thüringen v. 7.9.2021, 1040 – 24 – G 1450/16, FMNR51d850021.

[2] FinMin Thüringen v. 7.9.2021, 1040 – 24 – G 1450/16, FMNR51d850021.

[3] BFH v. 4.4.2007, I R 23/06, BStBl II 2007, 836, BFH/NV 2007, 2021.

[4] Güroff, in Glanegger/Güroff, GewStG, 10. Aufl. 2021, § 29 GewStG Rz. 2.

[5] BFH v. 16.9.1964, IV B 164/64 U, BStBl III 1965, 69; R 31.1 Abs. 6 GewStR 2009.

[6] BFH v. 5.10.2017, IV B 59/16, BFH/NV 2018, 229.

3.2.2 Beschäftigung in einer Betriebsstätte

Rz. 13

Im Rahmen von § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG sind nur diejenigen Betriebsstätten relevant, die nach § 28 GewStG bei der Zerlegung zu berücksichtigen sind.^{^[1]}

Rz. 14

Ein Arbeitnehmer ist in derjenigen Betriebsstätte beschäftigt, in der er seine Tätigkeit ganz oder im Wesentlichen – zu mindestens 90 %^{^[2]} – tatsächlich ausübt.^{^[3]} Einen "betriebsstättenlosen Arbeitnehmer" gibt es nicht.^{^[4]} Unschädlich ist eine gelegentliche oder vorübergehende Tätigkeit in einer anderen Betriebsstätte. Gleiches gilt für eine ständige, aber unwesentliche Beschäftigung in einer anderen Betriebsstätte. Nicht als unwesentlich anzusehen ist die Tätigkeit eines Arbeitnehmers in einer Verkaufsstelle an einem von insgesamt 6 Wochentagen.^{^[5]} Ändert sich – z. B. durch eine Versetzung – die Zuordnung des Arbeitnehmers zu einer Betriebsstätte, ist der für die Zeit nach der Änderung gezahlte Arbeitslohn der Betriebsstätte zuzuordnen, bei der der Arbeitnehmer nach der Änderung beschäftigt ist.

Rz. 15

Ist der Arbeitnehmer in etwa gleichem Umfang in mehreren Betriebsstätten beschäftigt, muss der Arbeitslohn, sofern der Arbeitnehmer nicht als zu einer bestimmten Betriebsstätte ständig zugehörig anzusehen ist, aufgeteilt werden.^{^[6]} Ohne Belang ist, in welcher Betriebsstätte der Arbeitslohn gezahlt wird und ob die Leitung der Betriebsstätte oder die Geschäftsleitung des Unternehmens den Arbeitnehmer eingestellt hat.^{^[7]}

Rz. 16

Wird ein Arbeitnehmer ständig auswärts beschäftigt, ist seine Tätigkeit der Betriebsstätte zuzuordnen, mit der er in überwiegender Art und Weise betrieblich verbunden ist. Im Regelfall ist das die Betriebsstätte, von der aus die auswärtigen Arbeiten begonnen und geleitet werden.^{^[8]} Besteht eine Verbindung zu mehreren gleich bedeutsamen Betriebsstätten, ist der Arbeitslohn entsprechend der Anzahl der Betriebsstätten aufzuteilen.^{^[9]} Keinen Einfluss auf die Zuordnung hat der Wohnsitz des Arbeitnehmers.

Rz. 17

Bei Schiffsmannschaften von Hochseeschiffen sind die Arbeitnehmer regelmäßig dem Sitz der Geschäftsleitung (Reederei) zuzuordnen.^{^[10]} Dies gilt uneingeschränkt für die während der Fahrt der Schiffe ausgeübten Tätigkeiten. Während der Liegezeit in einem Hafen kann insbesondere bei Be- und Entladearbeiten eine Betriebsstätte i. S. d. § 12 S. 2 Nr. 3 AO vorliegen.^{^[11]} Bei Betrieben der Binnen- und Küstenschifffahrt, die eine feste örtliche Anlage oder Einrichtung zur Ausübung des Gewerbes nicht unterhalten, sind die Arbe...