Lars Leibner, Ewald Dötsch
Suchanek/Rüsch, § 8c KStG bei aufeinanderfolgenden Beteiligungserwerben, FR 2016, 260.
Tz. 105
Stand: EL 108 – ET: 12/2022
Die in § 8c Abs 1 S 1 KStG für den schädlichen Beteiligungserwerb genannte Grenzen von mehr als 50 % kann sich je nach Übertragungsgeschäft auf die Anteile am gezeichneten Kap, auf die Mitgliedschafts-, Beteiligungs- oder Stimmrechte beziehen. Beim gezeichneten Kap kommt es für die Ermittlung der Quote nicht darauf an, ob dieses bereits eingezahlt ist. Mehrere Erwerbe innerhalb des Fünfjahreszeitraums durch eine Pers, durch dieser nahestehende Pers oder durch einen sog Erwerberkreis werden zusammengerechnet.
Tz. 106
Stand: EL 108 – ET: 12/2022
UE ist bei der Berechnung der Quoten wie folgt vorzugehen:
- Bei Anteilen am gezeichneten Kap ist maßgebend, wie viel die erworbene Beteiligung prozentual im Verhältnis zum Nenn- oder Stamm-Kap ausmacht.
- Bei Stimmrechten kommt es auf das Verhältnis der erworbenen zu den gesamten Stimmrechten an.
- Bei Genussrechten iSd § 8 Abs 3 S 2 KStG ist auf das Verhältnis der Beteiligung am Gewinn und Liquidationserlös abzustellen.
- Völlig unklar erscheint, wie die Quote bei Beteiligungsrechten anderer Art berechnet werden soll.
Tz. 107
Stand: EL 108 – ET: 12/2022
Nach Rn 8 des BMF-Schr v 28.11.2017 (dazu s auch s Möhlenbrock, Ubg 2008, 595, 598) ist für die Ermittlung der Quote der erworbenen Anteile
- bei Stammaktien (Gr 1): auf das Verhältnis zu dem stimmberechtigten Kap abzustellen und
- bei stimmrechtslosen Vorzugsaktien (Gr 2): auf das Verhältnis zum gesamten Nenn-Kap abzustellen.
Es ist folglich zu prüfen, ob entweder mehr als 50 % des Kap oder der Stimmrechte übertragen werden. Erst wenn in einer dieser Gr die Schädlichkeitsgrenze überschritten wird, treten die Rechtsfolgen des § 8c Abs 1 KStG ein. Werden zugleich Rechte beider Gr übertragen, ist diejenige Übertragung maßgebend, die die weitestgehende Anwendung des § 8c Abs 1 KStG erlaubt (s Rn 5 des BMF-Schr v 28.11.2017). Die vd Quoten werden nicht addiert.
Im Schrifttum und seitens der Wirtschaftsverbände (s Suchanek, GmbHR 2008, 292, 293; weiter s Stellungnahme des IDW, IDW-FN 4/2008, 140, 142) wird eine Rechtsgrundlage für diese Art der Berechnung verneint. Danach ist auch bei Stammaktien auf das gesamte Nenn-Kap abzustellen (hierzu s auch uchanek/Rüsch, DStZ 2014, 419, 421; und s Suchanek, in H/H/R, § 8c KStG Rn 23).
Beispiel:
| |
Stammaktien |
Vorzugsaktien |
Summe |
| Nennbetrag |
700 000 EUR |
300 000 EUR |
1 000 000 EUR |
| Beteiligungserwerb |
350 000 EUR |
200 000 EUR |
550 000 EUR |
Erwerbsquote nach Auff der Fin-Verw (Rn 8 des BMF-Schr):
- in % des Nenn-Kap;
- in % der Stimmrechte
|
- 35 %
- 50 %
|
- 20 %
– |
- 55 %
- 50 %
|
Da die Fin-Verw die vd Quoten nicht addiert, kommt es nach Verw-Auff nicht zur Anwendung des § 8c Abs 1 S 1 KStG. UE ist dieses Ergebnis nicht überzeugend, schließlich werden insges 55 % der Anteile am Nenn-Kap erworben (glA s Frotscher, in F/D, § 8c KStG Rn 67a).
Tz. 108
Stand: EL 108 – ET: 12/2022
Für die vergleichbaren Sachverhalte iSd § 8c Abs 1 KStG, von denen in Rn 7 des BMF-Schr v 28.11.2017 einige exemplarisch aufgezählt sind, bedeutet dies, dass sie zunächst einer (oder beiden) der oa Gr zuzuordnen sind und sodann die mit ihrem Erwerb verbundene Veränderung der Quote am Gesamt-Kap oder an den gesamten Stimmrechten der Verlust-Kö zu ermitteln ist (s Möhlenbrock, Ubg 2008, 595, 598).
Eine andere Gr-Bildung empfiehlt Suchanek (in H/H/R, Jahresband 2008, § 8c KStG Rn J 07–17), der zwischen Beteiligungsübertragungen, die den Grundfall erfüllen, und vergleichbaren Sachverhalten unterscheidet und diese beiden Gr nicht addieren will.
Auch tritt bei der Anwendung des § 8c KStG ein anderes aus der Zeit des § 8 Abs 4 KStG bekanntes Problem (s § 8 Abs 4 KStG Tz 43) in neuer Gestalt wieder auf (s Neyer, Der Mantelkauf, 2008, 86).
Tz. 109
Stand: EL 108 – ET: 12/2022
Bei einem mittelbaren Erwerb ist gem Rn 12 des BMF-Schr v 28.11.2017 die auf die Verlust-Kap-Ges durchgerechnete Beteiligungsquote maßgebend (s Tz 92ff).
Beispiel:
Bisherige AE-Struktur: M ist zu 100 % an der M-AG beteiligt, die ihrerseits mit 80 % an der T1-GmbH und mit 22 % an der T2-GmbH beteiligt ist. Die T1-GmbH und die T2-GmbH halten jeweils 50 % der Anteile an der Verlustgesellschaft V-GmbH.
Veränderung: M veräußert seine M-AG-Beteiligung an E.
Stliche Beurteilung: Es liegt eine schädliche mittelbare Anteilsübertragung iSd § 8c Abs 1 S 1 KStG iHv 51 % vor (100 % × 80 % × 50 % = 40 %) + (100 % × 22 % × 50 % = 11 %). Die aA (s Suchanek/Herbst, FR 2007, 863, 865), die vermittelnde Beteiligungen nur dann mitrechnen will, wenn diese mehr als 25 % ausmachen, ist abzulehnen (glA Möhlenbrock, Ubg 2008, 595, 597). Krit s van Lishaut (FR 2008, 789, 795).
Tz. 110
Stand: EL 108 – ET: 12/2022
In § 8c Abs 1 KStG fehlt eine dem § 14 Abs 1 S 1 Nr 1 S 2 KStG entspr Aussage, wonach unmittelbare und mittelbare Erwerbe zu addieren sind. UE würde jedoch die Nicht-Addition dem Sinn und Zweck der Regelung widersprechen (glA s Neumann/Stimpel, GmbHR 2007, 1194 und s Frotscher, in F/D, § 8c KStG ...