Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.1 Allgemeines zur Zinsschrankenregelung in § 4h EStG iVm § 8a KStG

Tz. 67

Stand: EL 118 – ET: 05/2025

Durch das URefG 2008 ist in § 15 S 1 KStG eine Nr 3 eingefügt worden, die mit der Ersetzung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung durch die Zinsschranke zusammenhängt.

Nach § 15 S 1 Nr 3 S 1 KStG gilt die Bruttomethode auch für die Anwendung der Zinsschranke. Bei der Ermittlung des dem OT zuzurechnenden Organeinkommens sind § 8a KStG und § 4h EStG nicht anzuwenden, sodass sich sämtliche Zinsaufwendungen der OG gewinnmindernd auswirken. Die Prüfung, inwieweit der Zinsaufwand der OG unter Berücksichtigung des § 4h EStG iVm § 8a KStG abzb ist, erfolgt erst auf der Ebene des OT.

Die Rechtsform des OT entscheidet darüber, ob sich die Abziehbarkeit der Zinsen nach § 4h EStG richtet oder ob zusätzlich die weitergehenden Einschränkungen des § 8a KStG gelten (s Tz 83). Bei einer natürlichen Person als OT ist ausschließlich § 4h EStG anzuwenden, bei einer Kö als OT ist § 4h EStG iVm § 8a KStG zu beachten. Bei einer OT-Pers-Ges richtet sich die Anwendung des § 4h EStG und des § 8a KStG jeweils anteilig nach der Rechtsform ihrer MU.

Tz. 68

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Nach § 4h EStG idFd WachstumsBG, der gem § 8 Abs 1 KStG auch bei der KSt gilt und der durch § 8a KStG modifiziert wird, sind Zinsaufwendungen eines Betriebs bis zur Höhe des Zinsertrags des Betriebs abzb, darüber hinaus grds nur bis zur Höhe des verrechenbaren EBITDA, dh bis zur Höhe von 30 % des korrigierten maßgeblichen Einkommens, ggf unter Berücksichtigung eines EBITDA-Vortrags (wegen Einzelheiten s § 8a KStG Tz 41ff).

Tz. 69

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

§ 4h Abs 2 S 1 EStG regelt drei Ausnahmen von der in § 4h Abs 1 EStG enthaltenen Zinsschranken-Grundregel (s § 8a KStG Tz 71ff).

Ausnahme 1: Nach § 4h Abs 2 S 1 Buchst a EStG greift das Abzugsverbot nicht, wenn der Nettozinsaufwand unter der Freigrenze von 3 Mio EUR liegt.

Tz. 70

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Ausnahme 2: Durch das Kreditzweitmarktförderungs-Ges ist die sog Stand-alone-Klausel des § 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG für Wj, die nach dem 13.12.2023 beginnen und nicht vor dem 01.01.2024 enden, an die Vorgaben der ATAD angepasst worden.

Nach § 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG kommt die Zinsschranke nicht zur Anwendung, wenn der Stpfl keiner Person iSd § 1 Abs 2 AStG nahesteht und über keine BetrSt außerhalb des Staates verfügt, in dem sich sein Wohnsitz, gewöhnlicher Aufenthalt, Sitz oder seine Geschäftsleitung befindet. Infolge der Modifizierung der bisherigen Stand-alone-Klausel ist § 8a Abs 2 KStG entfallen.

Nach § 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG aF greift bei nicht konzernzugehörigen Betrieben die Deckelung der abzb Zinsen auf 30 % nicht. Nach § 8a Abs 2 KStG aF jedoch ist § 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG aF bei Kö nur anzuwenden, wenn die Vergütungen für FK an

1. einen zu mehr als 1/4 unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stamm-Kap beteiligten AE,
2. an eine diesem nahe stehende Person (§ 1 Abs 2 AStG) oder
3. an einen Dritten, der auf die unter a) oder b) genannten Personen zurückgreifen kann,
4. nicht mehr als 10 % des Nettozinsaufwands betragen und
5. die Kö dies nachweist.

MaW: Wenn mehr als 10 % des Nettozinsaufwands einer Kö auf Darlehen entfallen, die die vorstehend unter a) bis c) genannten Personen an die Kö gewährt haben, gilt nicht die Ausnahme 2, sondern die Zinsschranken-Grundregel nach § 4h Abs 1 EStG, es sei denn, der Nettozinsaufwand liegt unterhalb der Freigrenze von 3 Mio EUR.

Herzig/Liekenbrock (DB 2007, 2387) wollen den in § 8a Abs 2 und 3 KStG verwendeten Terminus "Kö" für Zwecke der Anwendung des § 15 S 1 Nr 3 KStG mit "Betrieb" (= Organkreis) übersetzen. Wenn ein wes beteiligter AE mehrere organkreiszugehörige Gesellschaften finanziert, muss die Summe der Zinsen mit den Zinsen des Organkreises insges verglichen werden. Wegen Einzelheiten s § 8a KStG Tz 54.

Tz. 71

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Ausnahme 3: Nach § 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG findet bei konzernzugehörigen Betrieben/Kö die Begrenzung des Zinsabzugs auf 30 % nach § 4h Abs 1 EStG keine Anwendung, wenn der Betrieb/die Kö zu einem Konzern gehört und seine/ihre EK-Quote am Schluss des vorangegangenen Abschlussstichtags gleich hoch oder höher ist als die des Konzerns insges (EK-Test, sog Escape-Klausel), wobei ein Unterschreiten der EK-Quote des Konzerns um bis zu einem Prozentpunkt (für Wj, die nach dem 31.12.2009 enden: um bis zu zwei Prozentpunkte) als unschädlich toleriert wird. Die Escape-Klausel ist auf der Ebene des OT, nicht auf der der OG, anzuwenden (dazu s Tz 73).

Nach § 4h Abs 3 S 4 EStG gehört ein Betrieb zu einem Konzern, wenn er nach dem für die Anwendung des § 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG zu Grunde gelegten Rechnungslegungsstandard mit einem oder mehreren anderen Betrieben konsolidiert wird. Dies bedeutet gegenüber der Altregelung eine Einschränkung des Anwendungsbereichs der Escape-Klausel. Nach § 4h Abs 3 S 5 EStG aF war ein erweiterter Konzernbegriff zu Grunde zu legen. Die Zinsschranke war demnach nicht nur bei solchen Betrieben anzuwenden, die nach dem jeweiligen Rechnungslegungsstandard tats in den Konzernabsc...