Tz. 36
Stand: EL 108 – ET: 12/2022
Klassischer Fall einer Zuwendung des Gesellschafters, die zum Wegfall eines Passivpostens führt, ist ein Forderungsverzicht, den der Gesellschafter für ein Gesellschafterdarlehen ausspricht; s H 8.9 "Forderungsverzicht" KStH 2022. Aber auch ein Verzicht auf andere Forderungen kann zu einer verdeckten Einlage führen. Auf die Bezeichnung (als "Erlass" oder als "Verzicht") kommt es dabei nicht entsch an. Es ist auch denkbar, dass der Gesellschafter seine Forderung, die er gegen die Kö hat, an die Kö abtritt. Die Forderung geht dann durch Vereinigung von Gläubiger- und Schuldnerstellung unter ("Konfusion").
Zur Bewertung eines solchen Forderungsverzichts s Tz 60.
Tz. 37
Stand: EL 108 – ET: 12/2022
Die Vereinbarung eines sog Besserungsscheins beeinflusst die Annahme einer verdeckten Einlage im Zeitpunkt des Verzichts auf die Forderung grds nicht. Allenfalls unter dem Gesichtspunkt der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung des Verzichts kann ein Besserungsschein eine gewisse Indizwirkung haben. Fremde Dritte verzichten eher auf eine Forderung gegen Besserungsschein (wenn sie es überhaupt tun) als ohne eine solche Besserungsvereinbarung. Zu den Rechtsfolgen bei einem Forderungsverzicht gegen Besserungsschein im Zeitpunkt des Verzichts und beim späteren Wiederaufleben der Forderung des Gesellschafters, das keine vGA darstellt, s Schr des BMF v 02.12.2003 (BStBl I 2003, 648). Ausführlich dazu s auch Lehmann (in F/D, KStG, § 8 Rn 308ff).
Tz. 38
Stand: EL 108 – ET: 12/2022
Keinen Forderungsverzicht nimmt der BFH (s Beschl des BFH v 20.12.2001, BFH/NV 2002, 678) an, wenn der Gesellschafter einer Kap-Ges deren Verbindlichkeit unter Befreiung von Ersatzansprüchen übernimmt. In diesem Fall sei – so der BFH – die Verbindlichkeit bei Zahlung von der Gesellschaft auszubuchen und gewinnneutral mit dem zu aktivierenden Freistellungsanspruch gegen den Gesellschafter infolge der Schuldübernahme aufzurechnen. Es handelt sich nach Auff des BFH nicht um den auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhenden Verzicht des Gesellschafters auf eine nicht mehr vollwertige Forderung ggü seiner Kap-Ges, die bei dieser zu einer Einlage in Höhe des Tw der Forderung führen würde. Der BFH wendet auf diesen Sachverhalt – uE unzutr – also nicht die Grundsätze des GrS-Beschl aus dem Jahr 1997 an (s Beschl des BFH v 09.06.1997, BStBl II 1998, 307). Ebenfalls Bedenken gegen diese Rspr äußert Neumann (in R/H/N, KStG, § 8 Rn 1471). Zu den sich aus der Rspr des BFH ergebenden Gestaltungsmöglichkeiten s Schmidt/Hageböke (DStR 2002, 2150). Dazu s auch Tz 67 und s § 8b KStG Tz 252.
Tz. 39
Stand: EL 108 – ET: 12/2022
Hinsichtlich des Verzichts auf Leistungsvergütungen (Lohnansprüche, Pensionsansprüche, Miete, Pacht, Zinsen usw) ist streng zu unterscheiden (s H 8.9 "Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen" KStH 2022 mwNachw; die dortigen Aussagen gelten analog auch für andere Leistungsansprüche):
- Wird auf in der Vergangenheit bereits entstandene Ansprüche verzichtet, fällt ein Passivposten aus gesellschaftsrechtlichen Gründen weg. In diesem Fall liegt somit eine verdeckte Einlage vor, die allerdings zu einem Zufluss der Leistungsvergütungen beim verzichtenden Gesellschafter führt. Der Anspruch wird für eine Werterhöhung des Anteils verwendet (= AK auf die Beteiligung an der Kap-Ges); damit verfügt der Gesellschafter über seinen Anspruch; er hat sich die Verfügungsmacht darüber verschafft, was zu einem Zufluss iSv § 11 EStG führt; s Urt des BFH v 19.05.1994 (BStBl II 1995, 362). Es kann sich dabei um einen Zufluss von Arbeitslohn, von Mieten/Pachten, von Zinseinnahmen, aber auch von BE handeln (denkbar insbes bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG; bei bilanzierenden Stpfl werden die Ansprüche idR bereits vorher aktiviert und als Ertrag behandelt sein). Bei einem Arbeitslohnzufluss muss durch die Kö ggf auch ein LSt-Abzug vorgenommen werden (ebenso Lehmann in F/D, KStG, § 8 Rn 307; aA s Paus, GmbHR 2004, 1568/1571). Zu einem Zufluss kann es allerdings nur kommen, wenn und soweit der Anspruch, auf den verzichtet wird, werthaltig ist. Bei Verzicht auf einen wertlosen Anspruch wird über diesen wertlosen Anspruch verfügt; dies kann nicht zu einem st-relevanten Zufluss von Einnahmen führen ("Wertzufluss von Null").
- Wird demggü bereits von vornherein auf eine Vergütung verzichtet (zB bei Gewährung eines zinslosen Darlehens), entsteht keine Verpflichtung in der Kap-Ges; somit kann kein Passivposten wegfallen, der zur Annahme einer verdeckten Einlage führen könnte.
Dem Zeitpunkt des Verzichts kommt somit entscheidende Bedeutung zu: Wird für die Vergangenheit verzichtet, führt dies zu einer verdeckten Einlage, bei einem Verzicht für die Zukunft liegt demggü nur ein nicht einlagefähiger Vermögensvorteil vor. Entsch ist, ob im Verzichtszeitpunkt eine passivierungspflichtige Verpflichtung bestand.
Tz. 40
Stand: EL 108 – ET: 12/2022
Es kommt dabei aber nicht darauf an, ob die Kap-Ges eine solche Verpflichtung tats auch in ihrer Buchführung ausgewiese...